jueves, 2 de junio de 2016

La caducidad del plazo fiscal de repercusión del IVA no extingue la acción civil del vendedor contra el comprador para el cobro del mismo. Las Sentencias del Tribunal Supremo Sala 1ª de 19 de enero y de 16 de noviembre de 2015.





Jesús exhorta a Mateo a dejar el oficio de publicano. Jan Van Hemessen. 1540.


Las Sentencias del Tribunal Supremo Sala 1ª de 19 de enero de 2015 y de 16 de noviembre de 2015 declaran que el que el vendedor deje transcurrir el plazo legal previsto en la norma fiscal para la repercusión del Impuesto sobre el valor añadido (IVA) no es causa que extinga la obligación civil asumida frente a él por comprador de hacerse cargo del mismo.

Recordemos que, como regla general, el sujeto pasivo en el IVA de la entrega de bienes es el transmitente (empresario o profesional), dejando ahora al margen los casos de inversión del sujeto pasivo (entre los que se comprenden el de la renuncia a la exención en entregas de inmuebles o las entregas de inmuebles realizadas en el curso de un proceso concursal, siempre que el adquirente sea un empresario o profesional -artículo 84 LIVA), que el impuesto se devenga en el momento de la entrega, sin que esto se modifique porque el precio pueda quedar aplazado (a la inversa, si existen pagos anticipados, el IVA correspondiente a los mismos se devengará en el momento del anticipo) y que el transmitente tiene la obligación legal de repercutir el impuesto sobre el adquirente, fijándose en la norma fiscal el plazo máximo de un año para realizar dicha repercusión.


Así, el artículo 88 Ley del Impuesto sobre el valor añadido dispone, en sus apartados 3 y 4:

"Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.

Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo".

En cuanto al devengo del impuesto, fecha desde que se computa el plazo de un año para la repercusión, dice el artículo 75.1.1º LIVA:

"Uno. Se devengará el Impuesto:

1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.

Y según el apartado dos de este mismo artículo 75 LIVA:

"No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".

Podría pensarse que la pérdida del derecho a repercutir el impuesto, según la norma fiscal, impide al vendedor cobrar el mismo al comprador, una vez transcurrido el año desde el devengo (lo que puede producirse desde la entega o desde el pago anticipado). 

En los casos resueltos por el Tribunal Supremo, las partes entendieron inicialmente sujeta la operación al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, al considerar erróneamente que estaba exenta de IVA. Cuando se concluye que estaba sujeta y no exenta a IVA, y no lo estaba, por lo tanto, al concepto Transmisiones patrimoniales, tras consulta efectuada a la Dirección General de Tributos, el comprador obtiene la restitución de la cantidad debidamente ingresada por este último impuesto, y el vendedor hace el correspondiente ingreso fiscal del IVA, reclamando al comprador su importe, más los intereses de demora correspondientes. Pero en dicho momento ya había transcurrido el plazo máximo de repercusión del impuesto, lo que alega el comprador para negarse al pago. Los compradores impugnan la repercusión del IVA ante los Tribunales económicos administrativos, quienes declaran caducado el derecho del vendedor a repercutir el impuesto, resoluciones que no son recurridas judicialmente.

Pero según el Tribunal Supremo (en contra, por cierto, del criterio de los Tribunales de instancia, que desestimaron la demanda civil contra los compradores), la obligación civil asumida por el comprador de atender al pago del IVA no se ve afectada por la caducidad fiscal del derecho a repercutir el impuesto.

Estas sentencias del Tribunal Supremo se enmarcan, a mi entender, en la línea jurisprudencial civil, a la que existen no obstante excepciones, según la cual la infracción de una norma administrativa no produce la nulidad del acto o de la obligación civil.

Es de resaltar que, en los supuestos de las sentencias analizadas, la cláusula que el Tribunal Supremo valora como generadora de la obligación del comprador era genérica, incluyendo todos los impuestos derivados de la compraventa, lo que no obsta a que se entienda surgida de la misma una obligación para el comprador de pagar el IVA, aunque parece de los hechos que las partes pensaban, al otorgar la escritura, que la operación estaba sujeta a Transmisiones Patrimoniales (piénsese, por ejemplo, que el tipo de uno y otro impuesto pudiera ser distinto, lo que podría incluso llegar a plantear la existencia de un error invalidante, aunque esta cuestión no llegó en ningún momento a suscitarse por el demandado). No genera ninguna reflexión tampoco en el Tribunal Supremo el que se tratara, aparentemente, de un contrato entre un empresario y un consumidor, en el que cualquier duda interpretativa debería resolverse en contra del primero (en el caso, el vendedor era un organismo público del Ministerio de Defensa -Infeva-, pero esto no excluiría su condición de empresario en la contratación privada con los consumidores).

La Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, en contra de lo considerado por los Tribunales de Instancia, que habían sostenido que los Tribunales civiles, en casos como los presentes, donde, según su criterio, existían dudas sobre el impuesto a satisfacer, estaban sujetos a lo decidido en vía administrativa, defiende la competencia de la jurisdicción civil para decidir sobre el reembolso de impuestos, afirmando que no existía controversia sobre que el comprador había asumido el pago de los impuestos de la operación y que dicho pacto incluía el pago del IVA, argumentando que: "los compradores podían tener dudas sobre qué impuesto pagar pero no podían poner en duda que tenían tal obligación de pago". 

Una primera conclusión que puede extraerse de la sentencia es la de la validez civil del pacto por el cual el comprador se obligara a pagar el IVA devengado de forma aplazada, aunque el plazo exceda del previsto en la norma fiscal para la repercusión del impuesto.

Y otra cuestión que apunto es que, en el supuesto de la cesión de suelo por vuelo, en la cual, según reiterada doctrina administrativa, el devengo del IVA generado por la futura entrega de pisos o locales a construir se produce en el momento de la cesión del terreno, considerándose la cesión un pago anticipado de los futuros pisos o locales. De acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo, en la sentencia analizada, aunque las partes por error o por pacto expreso hubieran diferido el pago del IVA por el cedente del terreno y adquirente de los pisos y locales, al momento de la entrega de estos, y este momento difiriera en más de un año desde la entrega del terreno, esto no afectaría a la validez civil de la obligación asumida.

Lo que sí entiendo dudoso es la posibilidad de que el vendedor exija los intereses al comprador, o posibles recargos que se hayan derivado del retraso en el ingreso, pues, además de que para constituir en mora al comprador es preciso el requerimiento o intimación, el retraso generador de la mora debe ser culpable, y parece que la obligación de conocer si la operación está sujeta a IVA o no recaerá como regla general en el vendedor empresario o profesional, que es quien tiene el deber legal de repercutirlo. Así lo reconoce expresamente el Tribunal Supremo, como veremos.

Por último, señalar que, en el caso, el vendedor-empresario tuvo que ingresar efectivamente el IVA. Esto supone que la obligación fiscal no había prescrito. Si, por el contrario, dicha obligación prescribió, la exigencia del cobro del IVA al comprador carecería de causa, aunque este hubiese este asumido el pago en el contrato civil. 

Transcribo a continuación los párrafos que contienen la decisión del Tribunal Supremo en las sentencias citadas (que son de idéntico contenido y se refieren a casos similares):

Comienza el Tribunal Supremo por afirmar la competencia de la jurisdicción civil en los casos enjuiciados, rechazando que la obligación de pago del impuesto por el comprador sea una cuestión controvertida o sujeta a interpretación reservada a la administración o a la jurisdicción contenciosa (aunque negando la reclamación de los intereses moratorios).

Dice el Tribunal Supremo:

"esta Sala ha venido considerando que la controversia en torno al derecho de reembolso ejercitado por la demandante es una cuestión estrictamente civil -competencia del orden civil-, pues básicamente se trata de obtener el cumplimiento de una obligación contractual no discutida. En consecuencia, dado que la obligación de pago del IVA en atención al pacto incorporado al contrato, válido y eficaz, fue en todo momento cierta para la parte compradora (los compradores podían tener dudas sobre qué impuesto pagar pero no podían poner en duda que tenían tal obligación de pago), debe prosperar la pretensión de reembolso, de manera que la falta de liquidación del IVA solo traiga como consecuencia que, al ser el sujeto pasivo el que con su conducta ha generado su devengo, los intereses moratorios no puedan imponerse a la otra parte, pero sin que dicha falta de liquidación tenga ninguna incidencia en la obligación contractualmente asumida, que lo fue de forma incondicional".

Recuerda el Tribunal Supremo la eficacia jurídico-privada de los pactos entre las partes sobre la asunción de impuestos, al margen de las previsiones de las normas fiscales sobre determinación de los sujetos pasivos. Dice la sentencia:

"1º) Los artículos 1258 y 1091 CC establecen la fuerza obligatoria y vinculante de los contratos, mientras que el artículo 17.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al tratar de la relación jurídica de carácter tributario, dice que «los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico - privadas».

2º) En los contratos de compraventa celebrados con los demandados se estableció una cláusula octava en la que se decía que serían de cuenta de la parte compradora «el abono de aquellos tributos y demás gastos que se deriven directa o indirectamente de la misma. Serán también de cuenta de la parte compradora los gastos ocasionados por el otorgamiento de esta escritura y sus copias, impuestos que procedan, gastos de inscripción, honorarios y cualquier otra clase de gastos, tributos o arbitrios que graven la transmisión o sean consecuencia directa o indirecta de la misma, a excepción del Impuesto Municipal sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana».

3º) La fuerza vinculante para las partes de lo pactado en dicha cláusula no está en función de la aplicación de normas de carácter administrativo sobre la posible repercusión del IVA a los compradores, cualesquiera que sean las resoluciones que sobre ello se hayan dictado, ni estos pueden quedar libres de las obligaciones contraídas por el mero hecho de que se entendiera inicialmente que la compraventa estaba sujeta al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y posteriormente se determinara que la sujeción no era a este impuesto sino al que grava el valor añadido".

La argumentación empleada por el Tribunal sobre la no afectación de los pactos civiles por las normas administrativas me suscita una duda, aunque no es materia que la sentencia aborde. Si bien es cierto que los pactos civiles sobre el pago de impuestos son válidos y vinculantes entre las partes, al margen de la determinación por la norma fiscal del sujeto pasivo, existe una limitación legal que no debe olvidarse cuando se trate de contratación con consumidores. Según el artículo 89 apartado 3 letra "c" del Texto Refundido de la Ley de Consumidores y Usuarios, son nulas por abusivas, siempre que no hayan sido negociadas individualmente entre el empresario y consumidor, en la compraventa de viviendas:

"La estipulación que imponga al consumidor el pago de tributos en los que el sujeto pasivo es el empresario".

Aquí, la norma de protección de los consumidores acude al concepto fiscal de sujeto pasivo. Por lo tanto, sí tiene en cuenta las normas administrativas para decidir sobre la validez civil de la obligación. Si esto es así en relación con la determinación del sujeto pasivo, ¿no podría sostenerse que lo mismo debe concluirse cuando la norma fiscal no solo señala quién es el sujeto pasivo sino que le prohíbe repercutir el pago del impuesto pasado un plazo? ¿No equivale esta repercusión fuera de plazo al caso de imposición de un impuesto por un empresario a quien no es sujeto pasivo del mismo, convirtiendo el pacto civil en abusivo y como tal nulo? Ya digo que esta cuestión no fue analizada por el Tribunal, ni me resulta clara de responder, por lo que me limito a apuntarla. 

Por último, después de mencionar varias sentencias a favor de la competencia de la jurisdicción civil en la materia enjuiciada, concluye el Tribunal Supremo afirmando:

"A los razonamientos expuestos en el fundamento de derecho precedente cabe añadir que, aun cuando la obligación civil tenga un presupuesto de carácter administrativo-tributario (el devengo del IVA), lo determinante es que la controversia no ha versado sobre la existencia o el contenido de la obligación tributaria ni sobre la determinación del sujeto obligado en virtud de la misma, toda vez que contractualmente no se ha discutido que fueron los compradores los que asumieron su pago, y esto permite concluir que estamos ante uno de los casos en que solo se trata de obtener el cumplimiento de una obligación contractual no discutida. En consecuencia, la caducidad de la repercusión del IVA en la vía tributario-administrativa no excluye, impide ni extingue la acción civil fundada en el contrato".


Hasta aquí por hoy,


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