Cuestiones fiscales de la repudiación o renuncia de la herencia o legado: artículo 28 de la Ley del Impuesto de Sucesiones.

Fiesta en la casa de Levi. Pablo Veronese. 1573.

La fiscalidad de la repudiación o renuncia de la herencia o legado.

En cuanto a las consecuencias fiscales de la repudiación o renuncia de herencia, debe estarse al artículo 28 de la Ley del Impuesto de Sucesiones, conforme al cual:

"1. En la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada, aplicando siempre el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente. En cuanto al parentesco con el causante, se tendrá en cuenta el del renunciante o el del que repudia cuando tenga señalado uno superior al que correspondería al beneficiario.

2. En los demás casos de renuncia en favor de persona determinada, se exigirá el impuesto al renunciante, sin perjuicio de lo que deba liquidarse, además, por la cesión o donación de la parte renunciada.

3. La repudiación o renuncia hecha después de prescrito el impuesto correspondiente a la herencia o legado se reputará a efectos fiscales como donación".

Esta norma se desarrolla reglamentariamente por el artículo 58 RIS que dispone:

"1. En la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada aplicando siempre el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente. En cuanto al parentesco con el causante, se tendrá en cuenta el del renunciante o el del que repudia cuando tenga señalado un coeficiente superior al que correspondería al beneficiario.

Si el beneficiario de la renuncia recibiese directamente otros bienes del causante, sólo se aplicará lo dispuesto en el párrafo anterior cuando la suma de las liquidaciones practicadas por la adquisición separada de ambos grupos de bienes fuese superior a la girada sobre el valor de todos, con aplicación a la cuota íntegra obtenida del coeficiente que corresponda al parentesco del beneficiario con el causante.

2. En los demás casos de renuncia en favor de persona determinada, se exigirá el Impuesto al renunciante, sin perjuicio de lo que deba liquidarse, además, por la cesión o donación de la parte renunciada.

3. La repudiación o renuncia hecha después de prescrito el Impuesto correspondiente a la herencia o legado se reputará a efectos fiscales como donación.

4. Para que la renuncia del cónyuge sobreviviente a los efectos y consecuencias de la sociedad de gananciales produzca el efecto de que los bienes renunciados pasen a formar parte, a los efectos de la liquidación del Impuesto, del caudal relicto del fallecido será necesario que la renuncia, además de reunir los requisitos del apartado 1, se haya realizado por escritura pública con anterioridad al fallecimiento del causante. No concurriendo estas condiciones se girará liquidación por el concepto de donación del renunciante a favor de los que resulten beneficiados por la renuncia".

La Consulta Vinculante DGT V4972-16, de 16 de noviembre de 2016 declara, en interpretación de estas normas:

"De acuerdo con dichos preceptos, la renuncia a la herencia es perfectamente lícita a efectos fiscales -como no podía ser de otra manera, dada la regulación civil de la institución-, aunque el tratamiento fiscal será diferente según sea la renuncia. Así, si la renuncia es pura, simple y gratuita, se equipara a la repudiación y sólo tributan los beneficiarios de la renuncia; es decir, se considera que el renunciante no ha llegado a aceptar la herencia. Por lo tanto, no es heredero ni legatario, ni, en consecuencia, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En los demás casos de renuncia, se considera que el renunciante sí acepta la herencia, a la que posteriormente renuncia. En estos supuestos, se producen dos hechos sujetos a tributación. En primer lugar, la transmisión hereditaria del causante al renunciante, que estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de adquisición por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. En segundo lugar, la transmisión inter vivos del renunciante al beneficiario de dicha renuncia, que estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de adquisición por donación o por cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, si la renuncia es gratuita, o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, si la renuncia es onerosa.

La repudiación o renuncia pura y simple de la herencia.

El número 1 del artículo 28 LIS rige para los supuestos de repudiación o renuncia pura, simple o gratuita, cuando esta sea de aquellas que no implican aceptación tácita de la herencia por el repudiante, bien porque se trata de una repudiación pura y simple sin previsión de efectos, bien porque, aun siendo una renuncia a favor de unos beneficiarios determinados, se hace de forma gratuita y los beneficiarios son aquellos a quienes debería acrecer la porción renunciada (artículo 1000 3º del Código Civil). 

La norma fiscal, en su redacción vigente, no se refiere a los beneficiarios a quienes "debe acrecer la porción renunciada", sino a todos los que resulten beneficiarios de esta renuncia pura, simple y gratuita, en aplicación de las previsiones testamentarias o legales.

En consecuencia, esta misma solución sería aplicable a todos los casos en los que el beneficiario de la renuncia fuera la persona a quien correspondiese la porción renunciada gratuitamente, aunque no sea en función del juego del derecho de acrecer. Por ejemplo, se renuncia a favor de quien recibiría la porción renunciada por el juego de una sustitución vulgar o de un llamamiento subsidiario a la sucesión intestada. 

En relación con la sustitución vulgar para el caso de repudiación debe tenerse en cuenta el artículo 53.1 RIS (del que después trato).

También me referiré después a la apertura de la sucesión intestada como consecuencia de la renuncia a la sucesión testada.

Según señala Marta Marcos Cardona (Revisión del tratamiento tributario del repudio y de la renuncia de herencia. Nueva Fiscalidad. Número 2. Abril-Junio 2018.Dykinson. Pág. 159), si la repudiación o renuncia tiene lugar después de transcurridos seis meses desde la apertura de la sucesión, los beneficiarios de la misma deberían abonar el correspondiente interés de demora, pues la renuncia no interrumpe el plazo de autoliquidación.

Si el sujeto pasivo hubiera ya ingresado alguna cantidad por la liquidación del impuesto de sucesiones y después repudiase la herencia, en el ámbito del artículo 28.1 de la LIS, tendría derecho a la correspondiente devolución de lo ingresado, a menos que hubiera transcurrido el plazo para reclamar la devolución de ingresos indebidos (cuatro años desde el ingreso).

La Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª de 17 de noviembre de 2011 declara: "Deben, pues, diferenciarse netamente los efectos fiscales de los efectos civiles del fallecimiento del causante; en la esfera tributaria éste determinará el devengo del Impuesto sobre Sucesiones, sin perjuicio de que no dé lugar, por sí solo, a la adquisición de los bienes. El hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones no consiste en el fallecimiento del causante sino en la adquisición de bienes y derechos por medio de título sucesorio, de modo que en caso de que el llamado a suceder no llegara finalmente a adquirir los bienes no podría exigírsele la exacción del impuesto. En definitiva, el devengo del impuesto se produce en al fecha del fallecimiento del causante, con independencia de que, si se prueba que posteriormente no se pudo heredar o que se renuncia a la herencia en debida forma, pueda devenir improcedente la exigencia del impuesto ( sentencia de este Tribunal de 30 de septiembre de 1987 y 21 de mayo de 1988 )".

Es de destacar la referencia a que el grado de parentesco que se tendrá en cuenta, cuando se produzca una repudiación o renuncia, es el del repudiante y no de quienes resultan beneficiados por la repudiación, siempre que el de aquel implicara una mayor tributación, aunque esta sea una verdadera repudiación y no una renuncia traslativa. La Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de octubre de 1997, en que la repudiación de la herencia por la llamada en el testamento (sobrina del testador) dio lugar a la sucesión intestada de la esposa, considera que tal disposición no vulnera el principio constitucional de igualdad.

El caso especial de la sustitución vulgar.

En relación con la sustitución vulgar para el caso de repudiación debe tenerse en cuenta el artículo 53.1 RIS (del que después trato), conforme al cual: "En la sustitución vulgar se entenderá que el sustituto hereda al causante y, en consecuencia, se le exigirá el Impuesto cuando el heredero instituido falleciera antes o no pudiera o quisiera aceptar la herencia, teniendo en cuenta su patrimonio preexistente y atendiendo a su parentesco con el causante". Esta norma debería prevalecer, por su carácter especial, sobre lo dispuesto en el último inciso del artículo 28.1 LIS, tomándose siempre el grado de parentesco que corresponde al sustituto beneficiado por la repudiación y no el del repudiante, si este es menor, según la regla general. 

Sobre esta materia se pronuncia la Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª de 15 de octubre de 2025, en un caso en que la repudiación de la herencia determinaba el llamamiento a unos descendientes de la testadora menores de veintiún años y con mayor reducción por dicha causa, considerando el supuesto especial y aplicando la regla de tomar en cuenta el parentesco del sustituto en todo caso. La sentencia establece la siguiente doctrina legal:

"1.A los efectos de aplicar la reducción de parentesco prevista en el artículo 20.2.a) LISD en los casos en que el heredero instituido renuncia pura, simple y gratuitamente a la herencia o legado entrando en juego la sustitución vulgar, por haber sido establecida en el testamento por voluntad del causante, conforme al artículo 774 del Código Civil, el parentesco que debe ser tenido en cuenta ha de ser, en todo caso, el del sustituto respecto del causante en aplicación de los artículos 26.f) LISD y 53.1 RISD. 

2.En el resto de supuestos en los que el heredero instituido lleva a cabo la repudiación o la renuncia pura, simple y gratuita sin que el testamento instituya una sustitución vulgar, o bien la prevea únicamente para los supuestos de premoriencia o incapacidad, pero no para los supuestos de renuncia, el parentesco que debe ser tenido en cuenta ha de ser el del renunciante o el del que repudia cuando tenga señalado un coeficiente superior al que correspondería al beneficiario, en aplicación de los artículos 28.1 LISD y 58.1 del RISD".

Es de interés, respecto del cómputo del plazo de prescripción de la deuda tributaria en relación a unos sustitutos vulgares para el caso de renuncia a la herencia del llamado, la Sentencia del TSJ de Galicia de 22 de enero de 2020, la cual considera que la prescripción de la deuda tributaria para estos sustitutos vulgares para el caso de renuncia de la herencia comienza a computarse desde la fecha de la repudiación.

La apertura de la sucesión intestada como consecuencia de la renuncia a la sucesión testada.

Serían casos en que repudian la herencia todos los sucesores testamentarios o alguno de ellos, sin que proceda el llamamiento a sustitutos vulgares ni entre en juego el derecho de acrecer.

Parece que también debería aplicarse aquí la regla del artículo 28.1 de la LIS, considerando que el grado de parentesco a tener en cuenta sería el del renunciante y no el del beneficiario de la renuncia.

Este fue el criterio seguido por la Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª de 31 de octubre de 1997, en un caso en que repudió la sucesión testada una sobrina y resultó llamada a la intestada la viuda del causante, rechazando que tal interpretación vulnerase el principio constitucional de igualdad.

Critica esta solución Marta Marcos Cardona (Revisión del tratamiento tributario del repudio y de la renuncia de herencia. Nueva Fiscalidad. Número 2. Abril-Junio 2018.Dykinson. Págs. 162-163),  quien se refiere al caso en que repudien todos los herederos testamentarios y estos tengan distinto grado de parentesco, lo que obligaría a decidir si se toma el parentesco de los más lejanos o de los más cercanos, lo que, a su entender, se debería salvar tomando simplemente el del beneficiario. 

La Consulta DGT V0889-23, de 18 de abril de 2023, parece contemplar un supuesto de esta última clase. En el caso consultado un causante fallece instituyendo heredera a su madre. Dicha heredera (madre del causante) fallece una semana después de su hijo, sin aceptar ni repudiar la herencia de este, siendo su única heredera su hija. Esta hija repudia la herencia de su madre. Los consultantes son los hijos de la repudiante (nietos de la transmitente y sobrinos del primer causante) que consultan sobre la tributación que les correspondería en la herencia de su tío y de su abuela. La DGT comienza por recordar su doctrina sobre el devengo del impuesto en caso de derecho de transmisión, según la doctrina jurisprudencial sobre la sucesión directa entre primer causante y transmisario, con la precisión de que el devengo del impuesto para los transmisarios solo tiene lugar al tiempo de fallecer el transmitente, pues hasta entonces no pueden ejercitar el ius delationis. En el caso la primera transmisaria (la hija) repudia a la herencia de la transmitente (la madre, respecto del primer causante, el tío), lo que implica que el derecho de transmisión en la herencia del tío se produzca a favor de los herederos subsidiarios de la transmitente, que el en caso parecen ser sus nietos (los consultantes, parece que por vía de sucesión intestada de su abuela, aunque la DGT no es muy clara al respecto). De acuerdo con esto los consultantes heredarían a su tío como transmisarios vía sucesión intestada de la transmitente (su abuela) y a dicha abuela también como herederos intestados de la misma (pues si hubiera sido en virtud de sustitución vulgar, el régimen habría sido el de esta, que también se expone). Dice la DGT, para los casos en que el beneficiario de la renuncia no lo es en virtud de sustitución vulgar: "En el resto de supuestos en los que el heredero instituido lleva a cabo la repudiación o la renuncia pura, simple y gratuita sin que el testamento instituya una sustitución vulgar, o bien la prevea únicamente para los supuestos de premoriencia o incapacidad, pero no para los supuestos de renuncia, se aplicará lo previsto en el artículo 58.1 RISD, es decir, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada, aplicando el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco con el causante, salvo que el renunciante tenga señalado un coeficiente superior, en cuyo caso se tendrá en cuenta este último. No obstante, si reciben directamente otros bienes del causante se aplicará lo dispuesto en el párrafo segundo del referido artículo 58.1. Asimismo, procederá la aplicación de lo previsto en el artículo 58.1 en los supuestos de sucesión intestada cuando el llamado a suceder renuncie a la herencia ... deberán realizar dos liquidaciones: Una liquidación por lo que heredan de su tío, aplicando el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco con el primer causante, salvo que la renunciante tenga señalado un coeficiente superior, y otra liquidación por la parte que heredan de su abuela y se atenderá a su parentesco con esta segunda causante, salvo que la renunciante tenga señalado un coeficiente superior". 

La renuncia después de aceptada la herencia.

Del mismo modo, si se produjera una renuncia tras una previa aceptación expresa o tácita, esta renuncia nunca podría ser considerada pura, simple y gratuita, pues la legislación civil no permite renunciar a una herencia tras haberla aceptado.

 Así, la Consulta DGT V1498-10, de 2 de julio de 2010, que afirma:

"... En cuanto a los efectos de la presentación y liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en relación con la aceptación de la herencia, esta Subdirección General ya se ha pronunciado en diversas ocasiones en el sentido de que la mera presentación de la declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con la petición de liquidación y el pago del impuesto sucesorio no implican por sí mismas una aceptación tácita de la herencia. Así se dice, por ejemplo, en la contestación a consulta V1855-05, de fecha 22 de septiembre de 2005, a la que se refiere el escrito de consulta y en la que se hace una amplia reseña jurisprudencial que confirma el criterio citado, exigiendo, para que pueda entenderse aceptada la herencia, que vaya acompañada de otros actos, de dominio –los "actos de señor", en palabras del Tribunal Supremo- de los que, en su conjunto, se desprenda claramente la voluntad del actor de hacer suya la herencia ...

de acuerdo con el artículo 1000.3º del Código Civil la renuncia pura, simple y gratuita (renuncia gratuita favor de aquellos herederos a quienes debe acrecer la porción renunciada) se equipara a no aceptación de la herencia, es decir, a repudiación, mientras que, de conformidad con el artículo 1007 del mismo cuerpo legal, en el caso de concurrencia de herederos, pueden unos aceptarla y otros repudiarla. A la vista de lo expuesto y en contestación a las cuestiones que plantea el escrito de consulta, cabe señalar que de no existir esos actos de dominio a que antes nos referíamos, la declaración y autoliquidación del impuesto sucesorio no impide renunciar de forma pura, simple y gratuita a una herencia pendiente de aceptación, que esa decisión puede adoptarse por todos o parte de los llamados a la misma y que los aceptantes, en su caso beneficiarios de las renuncias producidas, tributarán de forma exclusiva por la "modalidad" de sucesiones del impuesto al haberse producido aquellas antes de la prescripción del mismo ...".

La renuncia parcial a la herencia.

Si la renuncia a la herencia no fuera total, dado que la legislación civil no admite repudiaciones parciales de herencia, se consideraría a efectos fiscales que el renunciante ha aceptado la herencia y donado la parte renunciada. En este sentido, Consulta Vinculante DGT V1656-13, de 20 de mayo de 2013 (referida a un supuesto e que en la escritura de aceptación y adjudicación de herencia por el fallecimiento de su padre al consultante se le adjudicó sobre parte de un inmueble el usufructo vitalicio y sucesivo al fallecimiento de su madre que era la adjudicataria del usufructo vitalicio; además se le adjudicaron otros bienes y posteriormente quiere renunciar el interesado gratuitamente a ese usufructo vitalicio y sucesivo, sin renunciar al resto de la herencia).

Las renuncias traslativas.

Por el contrario, si la renuncia, aun siendo gratuita, determina el destino de la herencia o cuota de herencia renunciada, lo que se entiende, a efectos fiscales, es que se produce un doble hecho imponible: la adquisición de la herencia por el renunciante y su posterior cesión, gratuita u onerosa, a un tercero.

Si esta clase de renuncia traslativa fuese onerosa, se entendería aplicable el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales a la transmisión entre renunciante y beneficiario y el de sucesiones a la transmisión entre causante y renunciante. En este sentido la Consulta Vinculante DGT V4972-16, de 16 de noviembre de 2016 declara:

"la renuncia a la herencia es perfectamente lícita a efectos fiscales -como no podía ser de otra manera, dada la regulación civil de la institución-, aunque el tratamiento fiscal será diferente según sea la renuncia. Así, si la renuncia es pura, simple y gratuita, se equipara a la repudiación y sólo tributan los beneficiarios de la renuncia; es decir, se considera que el renunciante no ha llegado a aceptar la herencia. Por lo tanto, no es heredero ni legatario, ni, en consecuencia, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En los demás casos de renuncia, se considera que el renunciante sí acepta la herencia, a la que posteriormente renuncia. En estos supuestos, se producen dos hechos sujetos a tributación. En primer lugar, la transmisión hereditaria del causante al renunciante, que estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de adquisición por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. En segundo lugar, la transmisión inter vivos del renunciante al beneficiario de dicha renuncia, que estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de adquisición por donación o por cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, si la renuncia es gratuita, o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, si la renuncia es onerosa".

El hecho de que el renunciante haya procedido a liquidar el impuesto de sucesiones no altera la aplicación de estas reglas, pues se reconoce que la liquidación del impuesto de sucesiones no implica por sí sola la aceptación tácita de la herencia del causante (Consulta Vinculante DGT V0539-15, de 10 de febrero de 2015).

Marta Marcos Cardona (Revisión del tratamiento tributario del repudio y de la renuncia de herencia. Nueva Fiscalidad. Número 2. Abril-Junio 2018.Dykinson. Pág. 168), apunta que el plazo para liquidar la cesión que implica la renuncia traslativa será de un mes para el beneficiario de la misma, y no los seis meses que existen en general para el impuesto de sucesiones.

En los casos de renuncias con valor traslativo pueden generarse, además, los hechos imponibles de otros impuestos por la transmisión que la renuncia supone. Así, puede suponer dicha renuncia la correspondiente tributación en el IRPF derivada de una ganancia patrimonial generada para el renunciante y puesta de manifiesto por el acto de renuncia (Consulta Vinculante DGT V1892-11, de 29 de julio de 2011, según la cual la ganancia patrimonial deriva de la diferencia de valor entre el momento de la adquisición, el de la muerte del causante, y el de la transmisión, esto es, la renuncia con efectos traslativos).  En el mismo sentido, Consulta DGT V0411-25, de 23 de marzo de 2025. Caso distinto sería el de repudiación de una herencia prescrita, que después veremos.

Marta Marcos Cardona (Revisión del tratamiento tributario del repudio y de la renuncia de herencia. Nueva Fiscalidad. Número 2. Abril-Junio 2018.Dykinson. Pág. 169), afirma que el supuesto de renuncia traslativa gratuita a favor de persona determinada es una "una operación fiscalmente neutra ya que el valor de los bienes renunciados respecto de los cuales se ha considerado legalmente que los ha adquirido (aceptación de la herencia) y de transmisión coincidirían", distinguiendo este supuesto del caso en que heredero acepta la herencia y posteriormente dona los bienes a un tercero. La autora parece considerar que, en la renuncia traslativa, son simultáneos los efectos de la aceptación presunta o lega de la herencia y de su transmisión por renuncia, pero no parece ser esta la posición de la administración fiscal, según lo dicho, pues la aceptación presunta retrotraería sus efectos a la apertura de la sucesión y los efectos traslativos de la renuncia se producirían en la fecha de su formalización.

La renuncia al legado. Posibilidad de su renuncia parcial. El caso del legado de parte alícuota.

También debe destacarse que la norma fiscal da el mismo tratamiento a la repudiación de la herencia que la renuncia del legado, sin atender a que civilmente el legado tenga un sistema de adquisición distinto al de la herencia y se entienda adquirido sin necesidad de previa aceptación, sin perjuicio de su posible renuncia. Esto se ha aplicado, por ejemplo, al usufructo a favor del cónyuge, siendo distinto el tratamiento fiscal según haya renunciado al mismo tras su previa aceptación o sin haberlo aceptado. 

También debe destacarse que la norma fiscal da el mismo tratamiento a la repudiación de la herencia que la renuncia del legado, sin atender a que civilmente el legado tenga un sistema de adquisición distinto al de la herencia y se entienda adquirido sin necesidad de previa aceptación, sin perjuicio de su posible renuncia. Esto se ha aplicado, por ejemplo, al usufructo a favor del cónyuge, siendo distinto el tratamiento fiscal según haya renunciado al mismo tras su previa aceptación o sin haberlo aceptado.

Debe tenerse en cuenta que el legado, a diferencia de la herencia y en términos generales, se puede renunciar parcialmente.

La Consulta General de la DGT 0322-04, de 18 de febrero de 2004, declara que la renuncia parcial por el cónyuge al legado de usufructo universal supone que los beneficiarios de la renuncia tributen por la parte renunciada y la viuda por la parte adquirida. Asume la DGT que la naturaleza del llamamiento del usufructuario universal es el de un legado.

La misma Consulta se plantea el tratamiento de otro supuesto: el de que los herederos en virtud de la cláusula testamentaria, optaran por que la viuda recibiera el tercio de libre disposición y el usufructo del tercio de mejora y esta renunciase al cincuenta por ciento de ese tercio de libre disposición. Para la DGT, en tal caso el llamamiento al tercio de libre disposición no puede ser a título de legatario, sino de heredero, de conformidad con el artículo 660 del Código Civil. Esto le lleva a considerar que esa renuncia parcial al tercio de libre disposición implica una doble tributación, para la viuda que renuncia y para los beneficiarios de la misma. Dice la DGT:

“La adquisición hereditaria por el cónyuge viudo del pleno dominio del tercio de libre disposición y del usufructo del tercio de mejora supone la adquisición de herencia y legado, respectivamente. En tal caso, la renuncia parcial al pleno dominio del tercio de libre disposición debe considerarse como un acto posterior a su aceptación y, en consecuencia, tributar separadamente de ésta. Por tanto, se exigirá el impuesto a la viuda por el pleno dominio del tercio de libre disposición y por el usufructo del tercio de mejora, en concepto de adquisición por título sucesorio. A los beneficiarios de la renuncia, se les exigirá el impuesto, por una parte, por los bienes recibidos directamente del causante, en concepto de adquisición por título sucesorio; y por otra, por la cesión posterior a su favor de la parte renunciada por la viuda, en concepto de donación”.

La Consulta es criticable en cuanto a la asunción de que el que recibe el tercio de libre disposición es un heredero por ser el llamamiento a una parte alícuota del mismo, omitiendo la posibilidad de un legatario de parte alícuota, figura reconocida legislativa y jurisprudencialmente.

La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 31 de enero de 2000 considera improcedente la liquidación fiscal por unos legados, los cuales, en la escritura de partición otorgada por el albacea-contador partidor, se expresaba que no fueron eficaces por inexistencia de las cosas legadas en la sucesión. Además, hace consideraciones sobre la alegación de la administración fiscal de que el legatario había aceptado tácitamente el legado, invocando entre otros motivos el tiempo transcurrido desde la apertura de la sucesión hasta la escritura de herencia (tres años), argumento que se rechaza.

La repudiación o renuncia una vez prescrita la herencia.

Cuando se repudie o renuncie una herencia prescrita, se entiende es que existe una donación. Pero para el renunciante esto no implicará la posibilidad de ser gravado por el impuesto de sucesiones, pues la herencia está prescrita para él. Será el beneficiario de la renuncia quien sufra la carga fiscal como equiparado a un donatario. Esto implica, entre otras consecuencias, que no podrá aplicar las reducciones o bonificaciones por parentesco previstas para las adquisiciones mortis causa.

Se ha calificado esta norma como una ficción legal que sujeta esta renuncia al régimen de la donación, incluso si se probase que fue onerosa y el beneficiario satisfizo una contraprestación por la misma (así, Sentencia TSJ de Baleares de 26 de marzo de 2001). En contra, sin embargo, la  Consulta general DGT 0083-05, de 3 de marzo de 2005 entiende que la tributación de la renuncia a la herencia prescrita se hará como donación "siempre y cuando dicha renuncia sea realizada a título lucrativo".

También se ha cuestionado la compatibilidad de esta norma fiscal con la normativa civil, pues, civilmente, el que válidamente repudia una herencia, aun después de transcurrido el plazo fiscal de liquidación, no llega a adquirirla ni nada transmite al beneficiario legal de la repudiación. Según la Sentencia del TSJ de Aragón de 25 de junio de 2014, con cita de sentencias de otros TSJ, que, aunque la considera una solución cuestionable, admite su aplicabilidad en el ámbito tributario por ser este distinto al civil. 

La norma (articulo 28.3 LIS) se refiere expresamente a "repudiación o renuncia", con lo que parece estar comprendiendo todos los casos de renuncia, incluida la pura, simple y gratuita y no hecha a favor de persona determinada (renuncia abdicativa). No obstante, algún autor ha opinado que solo se debería aplicar a las renuncias traslativas. Así Isaac Merino Jara (Impuesto sobre sucesiones y donaciones. Problemas actuales. Aranzadi. 2001), quien afirma: "ha de aclararse que la renuncia o repudiación a la que se refiere dicho artículo es únicamente la sujeta al impuesto sucesorio, esto es ..., la traslativa, no la abdicativa que no constituye hecho imponible del Impuesto de Sucesiones ...". No parece ser esta, sin embargo, la posición de la Administración Tributaria. Así, la Consulta general DGT 0083-05, de 3 de marzo de 2005, se refiere a la renuncia gratuita a una herencia prescrita (el causante había fallecido hacía más de 11 años), considerando que encaja en el artículo 28.3 de la LIS. Por su parte, la Consulta Vinculante DGT V4972-16, de 16 de noviembre de 2016 declara: "En el planteamiento de la consulta manifiesta que una de las coherederas ha renunciado a la herencia, partiendo de que la renuncia ha sido pura, simple y gratuita, y siempre que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no esté prescrito, circunstancias que no son posibles deducir del planteamiento de la consulta realizada, la consultante, como coheredera, adquirirá directamente de la causante los bienes que compongan la masa hereditaria".

A mi entender, la norma solo debería aplicarse a la herencia prescrita, y por esta habrá que entender aquella que no se haya presentado a liquidación. Si la herencia se presentó a liquidación, haya ésta dado lugar o no a pago de impuesto, y después se repudia o renuncia, lo que es posible pues la liquidación de impuestos no es acto de aceptación tácita, no se puede hablar de herencia prescrita, aunque la renuncia o repudiación tenga lugar con posterioridad al transcurso del plazo de liquidación o comprobación fiscal. En este supuesto, deberían jugar las reglas de los dos primeros números del artículo 28 de la LIS.

Piénsese que la norma expuesta tiene naturaleza sancionadora, lo que determina que deba ser objeto de interpretación restrictiva. Además, los posibles supuestos de fraude deberían remitirse a la aplicación del régimen propio de esta figura. Pero existirán casos donde el fraude difícilmente pueda apreciarse. Así, en una sucesión en que la correspondiente liquidación se presentó en plazo, pero que no determinó el pago de derechos. ¿Tiene sentido que, si se repudia o renuncia abdicativamente a esta herencia, aunque lo haga después de transcurrir el plazo de prescripción fiscal, lo que civilmente es plenamente posible y válido, ello genere una liquidación por donación a cargo de quien sea el beneficiario legal de esta repudiación?

La Sentencia del TSJ de Cantabria de 26 de mayo de 2022 así lo entiende, sin embargo, considerando sujeta al impuesto como donación una renuncia a la herencia posterior al plazo de prescripción del impuesto, a pesar de que se había presentado liquidación por el mismo en plazo, lo que se alegó expresamente por los recurrentes y no se estima.

Debe tenerse en cuenta que esta norma carece de apoyo en la norma civil, pues el transcurso del plazo de prescripción fiscal no limita la posibilidad de repudiar una herencia pura y simplemente sin efectos traslativos desde el punto de vista de la legislación civil. Ello conlleva que la presunción que la norma establece no debería aplicarse a impuestos distintos de aquél para el que expresamente se recoge, esto es, el de sucesiones y donaciones, sin que quepa su aplicación extensiva a otros tributos que puede generar la donación, como el IRPF o el Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana. Así, si el llamado a una herencia la repudia pura y simplemente tras haber prescrito la misma fiscalmente, nunca podrá generarse por el acto de repudiación un hecho imponible en dichos impuestos.

En este sentido parece pronunciarse la Consulta Vinculante DGT V1665-11, de 27 de junio de 2011, que distingue los efectos de una repudiación de herencia prescrita en el impuesto de sucesiones y en el IIVTNU.

En contra, la Consulta general DGT 0083-05, de 3 de marzo de 2005, relativa a la renuncia gratuita a una herencia prescrita, de la que formaba parte un inmueble, declara: "Por otra parte, al donar su parte del inmueble se producirá una ganancia o pérdida patrimonial, que deberá tributar conforme a las reglas establecidas en el artículo 32 y siguientes del texto refundido del IRPF".

La más reciente Consulta DGT V0094-21, de 27 de enero de 2021, se pronuncia claramente a favor de la no tributación como ganancial patrimonial para el repudiante de una herencia prescrita, declarando: "En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el repudiante no debe declarar por la repudiación ninguna ganancia o pérdida patrimonial por la porción hereditaria repudiada, ya que, al no haberse integrado en su patrimonio, no se produce alteración patrimonial alguna".

Sin embargo, la Consulta Vinculante V1772-22, de 27 de julio de 2022, vuelve a afirmar que la renuncia de la herencia prescrito el impuesto genera para el renunciante una ganancia patrimonial en el IRPF. Dice la DGT:

“En el caso de que (por estar las herencias prescritas, o no estando prescritas, por no ser la renuncia pura, simple y gratuita, al efectuarse la renuncia a favor de uno de los herederos) se produjera una donación de los bienes y derechos que corresponderían al consultante en las herencias, se generaría en el donante, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, una ganancia o pérdida patrimonial de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -salvo que la donación de los referidos bienes y derechos diera lugar a otro tipo de rendimientos a efectos del Impuesto-; cuyo importe se determinaría por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente”.

Aunque, en realidad, es un pronunciamiento obiter dicta, pues el caso se trata como de renuncia traslativa, aunque estuviera prescrita, lo que puede suponer una solución distinta.

La Sentencia del TSJ de Madrid de 6 de octubre de 2025 resuelve sobre un caso de renuncia una vez transcrito el plazo de prescripción del impuesto por los hijos y nietos del causante, resultando beneficiarios de la renuncia unos sobrinos del causante, siendo así que con anterioridad a la apertura de la sucesión se habían iniciado unos procedimientos judiciales de reclamación de deudas por los hermanos del causante contra este (créditos de los que parecen ser titulares los sobrinos beneficiarios de la renuncia al tiempo de esta). La Administración Fiscal liquida la renuncia, producida una vez transcurrido el plazo de prescripción del impuesto, como una donación, ex artículo 28.3 de la LISD, considerando, además, que no pueden deducirse de la base imponible las deudas del causante a favor de sus hermanos, en aplicación del artículo 13.1 de la LIS ("En las transmisiones por causa de muerte, a efectos de la determinación del valor neto patrimonial, podrán deducirse con carácter general las deudas que dejare contraídas el causante de la sucesión siempre que su existencia se acredite por documento público o por documento privado que reúna los requisitos del artículo 1.227 del Código Civil o se justifique de otro modo la existencia de aquélla, salvo las que lo fuesen a favor de los herederos o de los legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos aunque renuncien a la herencia. La Administración podrá exigir que se ratifique la deuda en documento público por los herederos, con la comparecencia del acreedor"). El TSJ considera que deben deducirse de la base imponible dichas deudas, ya que el causante a fecha de fallecimiento tenía en contra un pronunciamiento judicial firme, que se encontraba ya de hecho en ejecución, cuyo importe era superior al de todo el activo de la herencia, pronunciamiento judicial firme previo y que goza de todas las garantías, que no puede quedar no ejecutado por vía de su transformación y desplazamiento en supuesta transmisión lucrativa que no se corresponde con la verdadera naturaleza de las cosas.

Argumenta el Tribunal, además, que en el caso lo que pretendieron los beneficiarios de la renuncia al aceptar la herencia fue “cobrar de forma sencilla su crédito” y que de seguirse otra interpretación “con ello solo se activaría una serie de mecanismos que conducirían necesariamente al mismo resultado de forma sumamente disfuncional, a saber, los ahora recurrentes, de ser conscientes del planteamiento de la Comunidad de Madrid, tampoco habrían aceptado la herencia, pero hubieran hecho valer su crédito en base a Sentencia firme contra el Estado, sin satisfacer por ello ningún impuesto”.

Marta Marcos Cardona (Revisión del tratamiento tributario del repudio y de la renuncia de herencia. Nueva Fiscalidad. Número 2. Abril-Junio 2018.Dykinson. Pág. 171) apunta que, en caso de que se repudien dos o más herencias de modo simultáneo o sucesivo, dentro del período de tres años, procedería la regla de acumulación de donaciones.

Por último, cabría plantearse en relación a este artículo 28.3 de la LISD qué punto de conexión o criterio competencial es procedente para su liquidación y aplicación de normativa, en cuanto es distinto el que corresponde en materia de donaciones (residencia del donatario o lugar de situación de los bienes inmuebles) y de sucesiones (residencia del causante). Parece que la solución debe ser la primera, en cuando la tributación es la de una donación, aunque sea por ficción legal.

La renuncia al legado de usufructo.

La renuncia al legado de usufructo tiene una regulación propia en la LISD.

Según el artículo 26 “c” de la LISD: “En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio”.

Y conforme al artículo 51 6º y 8º del RISD: “6. La renuncia de un usufructo ya aceptado, aunque sea pura y simple, se considerará a efectos fiscales como donación del usufructuario al nudo propietario …

8. Al extinguirse los derechos de uso y habitación se exigirá el Impuesto al usufructuario, si lo hubiere, en razón al aumento del valor del usufructo, y si dicho usufructo no existiese se practicará al nudo propietario la liquidación correspondiente a la extinción de los mismos derechos. Si el usufructo se extinguiese antes de los derechos de uso y habitación, el nudo propietario pagará la correspondiente liquidación por la consolidación parcial operada por la extinción de dicho derecho de usufructo en cuanto al aumento que a virtud de la misma experimente el valor de la nuda propiedad”.

A mi entender, esta regulación especial hace dudosa la aplicación a la renuncia al derecho de usufructo, una vez prescrita la herencia, de la ficción legal de tratarse de una donación.

Sin embargo, así lo considera la administración fiscal. La Consulta DGT 1187-14, de 29 de abril de 2014, declara: “En el caso planteado, sin entrar a valorar si la herencia ha sido aceptada, ya que la aceptación puede ser tácita o expresa, al haber sucedido la muerte del causante y la posterior liquidación del impuesto en año 2006, se entenderá prescrito, y por tanto la renuncia hecha después de prescrito el impuesto se reputará a efectos fiscales como donación. Los hijos y consultantes, tributarán por el mayor valor entre los que resulte de la desmembración del dominio que quedó pendiente cuando se realizó la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el año 2006, y la donación que se produce actualmente”.

La Sentencia del TSJ de Andalucía de 12 de noviembre de 2020 (ECLI:ES:TSJAND:2020:21440) entiende sujeta a liquidación como donación, en aplicación del artículo 28.3 de la LISD, la renuncia a su usufructo por el cónyuge una vez transcurrido el plazo de prescripción del impuesto, a pesar de que había existido una primera renuncia dentro del plazo de prescripción. En el caso, se produce otorga una escritura de adjudicación de herencia, dentro del plazo de prescripción del impuesto, y el cónyuge supérstite renuncia a su usufructo. Posteriormente, ya transcurrido el plazo de prescripción del impuesto, se otorga una escritura de adición a la partición de herencia, incluyéndose unos bienes no adjudicados en la primera partición, renunciando nuevamente al usufructo por el cónyuge, considerándose que esa segunda renuncia genera un impuesto por donación al beneficiario de la misma.

Pero, si la renuncia al legado de usufructo tiene lugar una vez aceptado este, de conformidad con el artículo 51.6º del RISD, tributará como donación, con independencia de que se realice antes o después de prescrito el impuesto.

Se aparta nuevamente la legislación fiscal en este punto de la regulación civil, en la que la adquisición del legado no requiere una previa aceptación. Para el legislador fiscal, el tratamiento será diverso según esa aceptación se haya o no producido, debiendo entenderse que, si se renuncia al usufructo antes de haberse aceptado el derecho, no existe tributación por el acto de renuncia, al meno si se realiza dentro del plazo de prescripción del impuesto. En este sentido, Sentencia del TSJ de Madrid de 12 de enero de 2017 (Roj: STSJ M 912/2017).

En la tributación por donación de este supuesto de renuncia a un usufructo ya aceptado, debe también tenerse en cuenta el número 4º del artículo 51, según el cual:

“Si la consolidación del dominio en la persona del primero o sucesivos nudo propietarios se produjese por una causa distinta al cumplimiento del plazo previsto o a la muerte del usufructuario, el adquirente sólo pagará la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo.

Si la consolidación se opera en el usufructuario, pagará éste la liquidación correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud adquiere la nuda propiedad.

Si se operase en un tercero, adquirente simultáneo de los derechos de usufructo y nuda propiedad, se girará únicamente las liquidaciones correspondientes a tales adquisiciones”.

Así lo señala la Consulta Vinculante V2318-19, de 9 de septiembre de 2019, que declara:

“la renuncia por la cónyuge del fallecido al usufructo vitalicio a favor de los hijos del fallecido se considerará una donación de acuerdo con lo previsto en el apartado 6 del artículo 51 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, puesto que el usufructo vitalicio fue aceptado en la escritura pública otorgada en febrero de 2017. Como consecuencia de esta donación se producirá la consolidación del dominio en los nudos propietarios, entre los que se encuentra el consultante, debiéndose aplicar lo previsto en el apartado 4 del artículo 51 del reglamento, al realizarse por una causa distinta a la muerte del usufructuario. Por lo tanto, los adquirentes deberán tributar por la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la que corresponda a la transmisión lucrativa efectuada”.

En sentido similar la Consulta DGT V1946-13, de 11 de junio de 2013, que aclara que el punto de conexión para determinar la norma aplicable, en un caso de renuncia al usufructo sobre bienes inmuebles, es el correspondiente a la donación de los mismos (lugar de su situación).

Y la Consulta DGT V1099-20, de 28 de abril de 2020, declara que esta renuncia gratuita de un usufructo ya aceptado puede generar para el renunciante una ganancia patrimonial en el IRPF.

También es de advertir que si el usufructo se constituye a favor del usufructuario por el pleno propietario y a título gratuito, su extinción no implica tributación para el nudo propietario por la recuperación de las facultades que donó al usufructuario, aunque sea por causa de renuncia de este (Consulta DGT V0827-06, de 27 de abril de 2006, Consulta DGT V2010-08, de 10 de noviembre de 2008, Sentencia del TSJ de Andalucía de 1 de marzo de 2012)

El caso de los usufructos sucesivos.

Si se tratara de usufructos sucesivos, el artículo 51.5º del RISD dispone:

“En los usufructos sucesivos el valor de la nuda propiedad se calculará teniendo en cuenta el usufructo de mayor porcentaje y a la extinción de este usufructo pagará el nudo propietario por el aumento de valor que la nuda propiedad experimente y así sucesivamente al extinguirse los demás usufructos. La misma norma se aplicará al usufructo constituido en favor de los dos cónyuges simultáneamente, pero sólo se practicará liquidación por consolidación del dominio cuando fallezca el último”.

A mi entender, la liquidación como donación de la renuncia a un usufructo sucesivo ya aceptado dependerá de quien se considere beneficiario de la renuncia. Si renuncia el titular del usufructo actual, el beneficiario será el titular del usufructo sucesivo que entra en vigor tras la renuncia, siendo el valor a tomar en cuenta fijado en función de la edad del usufructuario sucesivo. No parece que, en tal caso, pueda considerarse beneficiario al nudo propietario, que sigue gravado con un derecho de usufructo. Si renuncia el titular del usufructo sucesivo, el beneficiario será el nudo propietario y no es usufructuario actual, que en nada se beneficia de dicha renuncia.

Es cierto, sin embargo, que el artículo 51.6º RISD se refiere al nudo propietario como beneficiario de la donación por renuncia al usufructo aceptado, y el artículo 51.5º del RISD también menciona al nudo propietario como sujeto pasivo en caso de extinción de usufructos sucesivos. Pero el artículo 51.6º lo que contempla es la situación normal de un solo usufructuario y el artículo 51.5º es compatible con la liquidación resultante del artículo 51.6º, en cuanto lo que determina es el aumento de valor que puede suponer para el nudo propietario en la liquidación del impuesto de sucesiones por esta la extinción de un usufructo sucesivo. Si el usufructo actual es el del usufructuario de mayor edad y el usufructo sucesivo que entra en vigor es el del usufructuario más joven, que ya se tuvo en cuenta para calcular inicialmente el valor de la nuda propiedad, habrá que entender que ningún incremento se produce en el valor de esta. Si la situación es la inversa, sí podría producirse aumento en el valor de la nuda propiedad.

Imaginemos un usufructo sucesivo en que el usufructuario actual tiene 80 años (valor 10%) y el sucesivo 60 años (valor 29%) al tiempo de constituirlos. El usufructuario actual renuncia al usufructo. Se genera una liquidación por donación siendo el beneficiario el usufructuario sucesivo y el valor de lo donado el correspondiente a la edad del usufructuario al tiempo de la renuncia (que puede ser distinto al que tenía al tiempo de la donación). Para el nudo propietario no existe aumento en el valor de la nuda propiedad. Aunque podría entenderse que sí existe si la edad del usufructuario sucesivo es superior, y este se fijaría por la diferencia de la edad al tiempo de constituirse el usufructo y la que tiene al tiempo de renunciar el usufructuario actual.

Imaginemos ahora el caso inverso: un usufructo sucesivo en que el usufructuario actual tiene 60 años (valor 29%) y el sucesivo 80 años (valor 10%) al tiempo de constituirlos. El usufructuario actual renuncia al usufructo. Se genera una liquidación por donación siendo el beneficiario el usufructuario sucesivo y el valor de lo donado el correspondiente a la edad del usufructuario sucesivo al tiempo de la renuncia (que puede ser distinto al que tenía al tiempo de la donación). Para el nudo propietario sí aumento en el valor de la nuda propiedad, en cuanto resultará gravado por un usufructo de valor inferior, debiendo liquidar por el impuesto de sucesiones lo correspondiente a dicho aumento de valor de la nuda propiedad.

La Sentencia del TSJ de Andalucía, de 14 de abril de 2014 (Roj: STSJ AND 3974/2014), confirma la liquidación como donación de una renuncia de usufructo sucesivo, siendo el beneficiario el nudo propietario, y la renunciante la titular del usufructo sucesivo (el que entraría en vigor una vez extinguido el usufructo actual).

La Consulta DGT V1909-06, de 25 de septiembre de 2006, resuelve sobre la liquidación de un usufructo sucesivo en caso de fallecimiento del usufructuario actual, afirmando: "En el caso planteado se constituyó un usufructo, pero con carácter sucesivo respecto del que ostentaba el usufructuario, por lo que quedaba sujeto a la condición suspensiva de que la persona designada sobreviviese al entonces usufructuario. En el escrito de la consulta no se describe si la constitución del usufructo sucesivo se realizó por una transmisión onerosa o por una transmisión lucrativa, dependiendo de ello el usufructuario sucesivo tributará, en el momento de adquirir el usufructo (es decir cuando fallezca el usufructuario actual), por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que en su día quedó suspendido por la condición del fallecimiento del usufructuario".

La repudiación en perjuicio de los acreedores.

También plantea dudas el supuesto de aceptación de la herencia por los acreedores del que repudia en su perjuicio del artículo 1001 del Código Civil. Así, se ha opinado por algunos que, en tal supuesto, el repudiante debería liquidar el impuesto de sucesiones, al haber quedado ineficaz su renuncia, sin perjuicio de la tributación de los acreedores por la adjudicación de bienes en pago de sus créditos.

A mi entender, esta interpretación es discutible, desde la perspectiva que impone al heredero una tributación por una herencia que ha renunciado y a los acreedores una tributación por el ejercicio de una acción de naturaleza ejecutiva para cobrar su crédito, de lo que tampoco se derivaría, en principio, ningún impuesto.

Marta Marcos Cardona (Revisión del tratamiento tributario del repudio y de la renuncia de herencia. Nueva Fiscalidad. Número 2. Abril-Junio 2018.Dykinson. Pág. 173) sostiene que proceden dos liquidaciones, una a cargo del repudiante, hasta donde alcance el valor de los bienes que van a ser adjudicados a los acreedores, por el impuesto de sucesiones, y otra a cargo de los acreedores, por adjudicación en pago de deudas en el impuesto de transmisiones.