miércoles, 25 de marzo de 2015

La donación por una sociedad mercantil. La Resolución DGRN de 20 de enero de 2015.

(Nota.- Después de escrita esta entrada, se ha dictado la Resolución DGRN de 11 de abril de 2016, que hace una interpretación amplia de las facultades del administrador para realizar donaciones por sí solo, considerando que la donación puede calificarse como acto neutro o polivalente, siempre que no implique enajenación de bienes cuya competencia está reservada a la junta general -activos esenciales, ramas de actividad-, se observen los requisitos para que el acto de donación, necesariamente aislado, no contradiga el fin social (actos remuneratorios, propagandísticos, de solidaridad social, etcétera), y se respeten los requisitos en defensa del capital social, esto es, fundamentalmente, que se hagan con cargo a reservas o beneficios libres. Esta resolución se aparta de las conclusiones a las que yo había llegado en la entrada, que eran más restrictivas en cuanto a la exigencia en todo caso de acuerdo de la junta general que aprobase la donación, aunque dicho acuerdo no fuera necesariamente unánime).

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La reciente Resolución DGRN de 20 de enero de 2015 se ocupa de la posibilidad de que una sociedad mercantil, caracterizadas por su ánimo de lucro, pueda realizar un acto que, en principio, parecería contradictorio con dicha finalidad: una donación. 

La donación de bienes sociales.

La cuestión que trata la Resolución DGRN de 20 de enero de 2015 ya se había planteado con anterioridad ante la DGRN, viniendo la resolución que comentamos a confirmar la posibilidad en abstracto de que una sociedad mercantil otorgue donaciones, siempre como actos aislados, si bien sometiendo el acto de liberalidad a requisitos especiales distintos de los que son exigibles en general para la enajenación de bienes sociales.

En el caso de la citada la resolución de 20 de enero de 2015, una sociedad limitada, cuyo objeto social eran las actividades inmobiliarias, dona dos fincas a una persona física. El acto lo otorga en nombre de la sociedad su administradora y socia única.

No se indican en los antecedentes de hecho de la resolución las razones que pudieron mover a la sociedad a otorgar la donación, ni si existía alguna vinculación entre la administradora social y la donataria.

El registrador deniega la inscripción por considerar que la donación es contraria al fin social de una sociedad mercantil. El registrador sustituto confirma la calificación denegatoria, con el mismo argumento, y señalando que la única excepción serían las donaciones con fines sociales, lo que fue admitido por la Resolución de 2 de febrero de 1966.

La DGRN revoca la calificación.

La DGRN comienza citando la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de noviembre de 2007. Dicha sentencia, según la cita que hace la resolución, afirmó:

"los acuerdos sociales son consecuencia y cumplimiento del contrato de sociedad, y han de respetar su causa. Ello da sentido a preceptos como el artículo 48.2.a) LSA [artículo 93.a) de la vigente Ley de Sociedades de Capital] e impide que se lleven a efecto donaciones con cargo al patrimonio social, que serían contrarias al fin lucrativo, en perjuicio de los derechos individuales del socio, salvo que se verifiquen mediante acuerdo unánime, y con cargo a reservas de libre disposición. Aunque no se impide la realización de actos que signifiquen transmisión o enajenación a título lucrativo para alcanzar determinados fines estratégicos o el cumplimiento de fines éticos, culturales, altruistas, cuando no impliquen vulneración, impedimento o obstáculo a la realización de derechos como los que reconoce el artículo 48.2.a) LSA , como ocurre cuando se verifique moderada disposición de parte de los beneficios (RRDGRN 2 de febrero de 1966, 22 de noviembre de 1991, 25 de noviembre de 1997 [sic], etc.)».

Como base de partida, la DGRN reconoce que las personas jurídicas tienen una capacidad jurídica general, no limitada por su objeto social. El objeto social limita solo las facultades representativas de los administradores, que no podrán realizar actos contrarios al mismo, pero no la capacidad jurídica de la sociedad, lo que supone que la falta de facultades representativas suficientes en el administrador podría ser salvada por la aprobación del acto por el órgano supremo en la sociedad, la Junta General. Tampoco el genérico fin social de lucro de la sociedad se contrapone necesariamente a la realización de actos aislados de liberalidad.

En cuanto a los requisitos necesario para la admisión de una donación por una sociedad mercantil, de la interpretación de la referida sentencia del Tribunal Supremo y de las resoluciones de la DGRN, entiendo que cabría distinguir el caso general, que haría posible la donación, siempre como acto aislado, cuando se cumplan los dos requisitos que a continuación señalamos, de otros supuestos particulares en los que pueden no requerirse alguna de dichas exigencias.

Así, los dos requisitos que posibilitarían la donación por una sociedad mercantil con carácter general serían los siguientes:

1.- Que se apruebe por acuerdo unánime de la Junta General.

Esta exigencia de acuerdo unánime de la junta general sería aquí independiente, en principio, del valor de lo donado (al margen de lo que después diremos sobre “donaciones moderadas”). 

Hoy, la regla general en materia de enajenación de bienes sociales es que la podrán otorgar los administradores y que el acuerdo de la junta general solo será preciso para enajenar activos esenciales, presumiéndose como tales los que superen el 25% del activo social, según la nueva redacción del artículo 160 apartado f del TRLSC, procedente de la Ley 31/2014, de 3 de diciembre.

La donación de un bien por la sociedad sería una excepción a estas reglas generales, tanto en lo referido a la sujeción del acto de liberalidad a acuerdo de la junta general aunque no se trate de un activo esencial, como a la exigencia de que dicho acuerdo social sea unánime.

La DGRN, aunque afirme no pronunciarse expresamente sobre las facultades de los administradores para realizar la donación por sí solos, con la cita de la sentencia referida parece admitir la exigencia de acuerdo unánime de los socios, lo que se basaría en el derecho básico de éstos a participar en el reparto de las ganancias sociales (artículo 93.a TRLSC), que es un derecho individual de cada socio. Podría contra-argumentarse que hay  acuerdos sociales que afectan a este derecho, como el directamente dirigido a no repartir dividendos, para los que no es precisa otra mayoría que la ordinaria, al margen de la posibilidad de su impugnación por el socio. Pero parece que en este caso se valora que, a diferencia del caso de destinar los beneficios a reservas,  que los actos de disposición gratuitos implicarían la privación del derecho a participar en las ganancias donadas de forma definitiva.

A mi juicio, el acuerdo, además de unánime, deberá ser concreto en relación a una particular donación, precisando los elementos objetivos y subjetivos del acto de liberalidad. Esto está en relación con la reciente jurisprudencia sobre los requisitos del poder general para realizar donaciones (por discutible que ésta pueda ser en los términos en que ha sido formulada) y con las normas que exigen el acuerdo concreto para dispensar el auto-contrato (artículos 231 y 162 TRLSC), expresivas de una tendencia general en esta materia. Así, a mi juicio, no sería suficiente una autorización general para realizar donaciones, aun conferida por acuerdo unánime de la junta general. Tampoco bastaría, entiendo, que los estatutos sociales autorizasen genéricamente a otorgar donaciones, suponiendo que esto fuera posible, lo que parece rechazar la Resolución DGRN de 2 de febrero de 1966 .

Pero esta exigencia de concreción entiendo que debemos limitarla a la donación de bienes inmuebles o muebles determinados, pero no a las donaciones de numerario con fines altruistas o sociales y, por lo tanto, sí seria posible, entiendo, que en los estatutos se incluyese una cláusula o que la junta autorizase en general a destinar una parte de los beneficios, siempre moderada, a cumplir fines sociales, sin necesidad de precisar de antemano cuáles serían éstos.

En este sentido, la Resolución DGRN de 22 de noviembre de 1991 admitió la inclusión en los estatutos sociales de una cláusula por la que deberían destinarse anualmente el 5% de los beneficios del ejercicio social a donaciones o aportaciones a determinadas fundaciones, aunque en el caso se indicaba el destinatario concreto de las atribuciones gratuitas.

2.- Que se haga con cargo a reservas libres.

El segundo requisito que exige la Resolución de 20 de enero de 2015 para la licitud de la donación por la sociedad es que se haga con cargo a reservas libres. 

Dice la resolución analizada de 20 de enero de 2015:

“Por ello, como expresó esta Dirección General en la citada Resolución de 2 de febrero de 1966, las donaciones societarias –salvo en algunos casos exceptuados a los que alude–, las donaciones por las sociedades deberán hacerse con cargo a beneficios o reservas libres, pues admitir que pueda hacerse, salvo en los casos exceptuados, una donación de bienes sociales con cargo al capital o a la reserva legal de que sólo puede disponerse en los términos legalmente permitidos, sería tanto como operar una restitución de aportaciones sin disminución de capital, prohibida por las disposiciones legales”.

Esta exigencia plantea cómo se probará al otorgar la escritura que la donación se realiza con cargo a reservas libres, esto es, si bastará la afirmación del administrador compareciente en tal sentido o será preciso algún requisito probatorio adicional.

Curiosamente, en el caso de la resolución de 2015, si bien el requisito de acuerdo unánime de la junta parece haberse cumplido (el administrador era también socio único), no se hace referencia alguna a la acreditación de que la donación se ha hecho con cargo a reservas libres, lo que no impide que se revoque la calificación. 

Posibles excepciones a las reglas generales para las donaciones.

Podemos plantearnos si existen excepciones a estos requisitos de aplicación general. Creo que pueden distinguirse los siguientes supuestos:

Donaciones o regalos de carácter publicitario.

Entiendo que si una sociedad decide regalar un viaje, un automóvil u otro bien, por ejemplo a través de un sorteo entre sus clientes, como no es infrecuente (es el signo de los tiempos), no resultaría lógica la exigencia de acuerdo unánime de la junta general para realizar estos actos directamente relacionados con el giro de la empresa y que, en realidad, no tienen un verdadero ánimo de liberalidad, siendo equivalentes en su naturaleza a cualquier otro gasto publicitario, aunque su coste pueda ser de alguna entidad, como lo puede ser el de los gastos publicitarios en general. A mi juicio, dichos actos con fines publicitarios deben entenderse competencia de los administradores sociales y no parece que sea exigible que se otorguen con cargo a reservas libres ni que sean aprobados por la junta general. En este sentido, la Resolución DGRN de 2 de febrero de 1966, aunque se refirió en general a la exigencia de un acuerdo unánime de la junta, también declaró: “no hay obstáculo que impida puedan ser otorgados determinados actos aislados con carácter de liberalidad, bien porque -como sucede con los regalos propagandísticos- beneficien indirectamente a la sociedad, y podrían entrar dentro del concepto de gasto ordinario o extraordinario de la Empresa social”. Su declarada consideración de gasto apoyaría lo que he señalado.

Las donaciones remuneratorias o con fines sociales.

En cuanto a las donaciones remuneratorias, como las que premian los servicios destacados de un empleado, o las hechas con fines sociales o altruistas, la doctrina de la DGRN parecía exceptuarlas del requisito de que se hagan con cargo a reservas libres, al menos en cuanto no sean de cuantía "exorbitante".

Así, la referida Resolución de 2 de febrero de 1966, en considerando que reproduce la de 20 de enero de 2015, afirmó: 

“no hay obstáculo que impida puedan ser otorgados determinados actos aislados con carácter de liberalidad, bien porque -como sucede con los regalos propagandísticos- beneficien indirectamente a la sociedad, y podrían entrar dentro del concepto de gasto ordinario o extraordinario de la Empresa social a que hace referencia el artículo 105 de la Ley de Sociedades Anónimas, bien porque se hagan con cargo a beneficios o reservas libres, o porque se pretenda remunerar en cuantía no exorbitante ciertos servicios prestados por un antiguo empleado; no exigibles legalmente -contemplados en el artículo 619 del Código Civil- y que parecen ser los que motivaron la donación cuya inscribilidad se examina, bien porque en casos excepcionales y aun para cuestiones o contribuciones regulares, y por razones impuestas por un comportamiento de solidaridad social u otras igualmente atendibles, deba admitirse, incluso en esferas alejadas de la Empresa, la donación pura y simple, como ya ha reconocido la jurisprudencia de algún país europeo”.

De este párrafo, literalmente interpretado, se extrae que el requisito de hacerse con cargo a reservas libres se contempla como una alternativa a las otras opciones, como las donaciones remuneratorias o con fines sociales.

La Resolución DGRN de 20 de enero de 2015 hace la siguiente declaración:

"Por ello, como expresó esta Dirección General en la citada Resolución de 2 de febrero de 1966, las donaciones societarias –salvo en algunos casos exceptuados a los que alude–, las donaciones por las sociedades deberán hacerse con cargo a beneficios o reservas libres, pues admitir que pueda hacerse, salvo en los casos exceptuados, una donación de bienes sociales con cargo al capital o a la reserva legal de que sólo puede disponerse en los términos legalmente permitidos, sería tanto como operar una restitución de aportaciones sin disminución de capital, prohibida por las disposiciones legales”.

Podríamos concluir de las dos citadas resoluciones que estas donaciones especiales no están sujetas al requisito de otorgarse con cargo a reservas libres, siempre que su cuantía sea moderada, aunque sí al del acuerdo unánime de la junta general. 

La Resolución DGRN de 2 de febrero de 1966 precisamente se refería a una donación remuneratoria de un inmueble social a un empleado de la sociedad “como recompensa extraordinaria a sus ejemplares servicios”, la cual se consideró no exorbitante. 

¿Se aplican las mismas reglas a las donaciones que se puedan considerar como de importe moderado?

Como he dicho, ya la Resolución DGRN de 2 de febrero de 1966, al referirse a las remuneratorios como ejemplo de donación posible sin que fuera con cargo reservas, apuntaba que no fueran "exorbitantes".

La Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de noviembre de 2007, citada por la resolución de 2015, después de afirmar que el fin social "impide que se lleven a efecto donaciones con cargo al patrimonio social, que serían contrarias al fin lucrativo, en perjuicio de los derechos individuales del socio, salvo que se verifiquen mediante acuerdo unánime, y con cargo a reservas de libre disposición", declara que esto no impediría "actos que signifiquen transmisión o enajenación a título lucrativo para alcanzar determinados fines estratégicos o el cumplimiento de fines éticos, culturales, altruistas, cuando no impliquen vulneración, impedimento o obstáculo a la realización de derechos como los que reconoce el artículo 48.2.a) LSA, como ocurre cuando se verifique moderada disposición de parte de los beneficios".

Este último párrafo exceptuaría de los requisitos generales a ciertos actos gratuitos, que se califican por sus fines, aunque de modo amplio, pues comprende tanto el interés estratégico de la sociedad, pudiendo incluirse aquí las donaciones remuneratorias, como el interés general (fines sociales, altruistas, éticos).

Al tratar de especificar estos supuestos, se refiere el Tribunal Supremo a disposiciones "moderadas" y con cargo a "beneficios".

El concepto de disposición moderada es indeterminado. Podría defenderse que debe valorarse en relación a la concreta situación patrimonial de la sociedad, por ejemplo, poniéndolo en relación con sus activos. Así lo hace la Ley cuando establece límites como el del 25% de los activos para admitir, como regla general, enajenación de bienes sin acuerdo de la junta general (160.f TRLSC), o del 10% del activo para que sea posible la dispensa del conflicto de intereses por el órgano de administración, sin necesidad de intervención de la junta general (230.2 TRLSC).

Lo cierto es que estos dos límites tienen distinta finalidad que el que tendría en este caso, aunque con el segundo puedan encontrarse ciertos paralelismos, pues las situaciones de conflicto de intereses también pueden perjudicar también el derecho individual del socio a participar en el reparto de ganancias sociales. Sin embargo, en el caso de la donación este peligro se acrecienta, pues falta inicialmente no ya una contraprestación justa sino cualquier contraprestación, por lo menos directa.

Además, el ejemplo puesto por la sentencia citada se refiere a la disposición con cargo a beneficios, lo que es un concepto más estricto que el de reservas libres. Parece pensar el Tribunal Supremo en ciertas contribuciones periódicas a dichos fines, y por ello estarían vinculadas a los beneficios, aproximándose al concepto de regalos de costumbre.

Podría plantearse si esta sentencia, al referirse a que la donación exceptuada de la regla general se haga con cargo a beneficios, se aparta de la tesis que parece resultar de las mencionadas resoluciones de la DGRN que admitiría que ciertas donaciones especiales no se hicieran con cargo a reservas libres. En realidad, a mi juicio, la expresión del Tribunal Supremo es solo un ejemplo de una donación que se entendería que no contravendría el derecho individual del socio, y por ello no estaría sujeta al requisito del acuerdo unánime. En todo caso, lo que sí parece exigible es la moderación en el importe.

El que pudiera llegarse a entender que, por ejemplo, una donación remuneratoria moderada y con cargo a beneficios no está sujeta al acuerdo unánime de la junta general, no excluiría la necesidad de un acuerdo dicha junta general, en cuanto el acto sería ajeno, sino contrario, al objeto social y excedería del ámbito de representación de los administradores, sin que por su naturaleza gratuita entren en juego las normas de protección de los terceros. Sin embargo, no sería necesario, según esta tesis, la unanimidad, bastando la mayoría ordinaria de la junta

La principal dificultad para admitir esta posibilidad apuntada por la sentencia está, por lo tanto, en la definición de donación moderada.

Quizás fuera defendible que fueran de aplicación, al menos, las mismas cautelas que establece la Ley para la retribución de los administradores con cargo a beneficios, exigiendo que en los estatutos sociales se determine al menos el porcentaje máximo de beneficio que se destinaría a dichos fines, dentro de cuyo porcentaje podría la junta general decidir la aportación gratuita y sin que se pudieran superar los límites legales previstos para este caso de retribución de los administradores.

El caso especial de aportación de bienes a fundaciones.

Según el artículo 8 apartado 3 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, “Las personas jurídicas privadas de índole asociativa requerirán el acuerdo expreso del órgano competente para disponer gratuitamente de sus bienes, con arreglo a sus Estatutos o a la legislación que les resulte aplicable. Las de índole institucional deberán contar con el acuerdo de su órgano rector”.

Esta norma equipara la capacidad de las personas jurídicas asociativas para constituir fundaciones, entre ellas las sociedades, con la que es precisa para “disponer gratuitamente de sus bienes”. Esto nos llevaría a considerar aplicable las exigencias de la Resolución analizada de 20 de enero de 2015, acuerdo unánime y disposición con cargo a reservas. 

Es cierto que la aportación a una Fundación por definición atenderá a fines sociales, pero, como hemos visto, esto solo implica una excepción a la regla general cuando podamos entender que la aportación es moderada. Respecto del concepto de aportación moderada, me remito a lo antes dicho.

Precisamente, la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de noviembre de 2007 se refería a una donación por una sociedad a una fundación.

La renuncia al derecho.

La renuncia abdicativa o traslativa sin contraprestación a un derecho está sujeta, desde el punto de vista de la capacidad, a los mismos requisitos que la donación del mismo.

Otros actos gratuitos.

Las resoluciones que se han analizado se refieren a la enajenación a título gratuito del derecho de propiedad sobre los bienes enajenados. Pero existen actos que no afectan al derecho de propiedad, pero que se realizan a título gratuito, como el comodato o préstamo de uso o el depósito no retribuido.

A mi juicio, la cesión de un bien social en comodato, siempre que sea por un plazo o fin pactados o determinados por la costumbre de la tierra, pues fuera de estos casos estaríamos ante un simple precario, puede entenderse sujeta a la mismas reglas que la donación del bien, salvo que la cesión lo sea por un corto período de tiempo que excluya su condición de acto de disposición. Quizás pudiera tenerse en cuenta el mismo límite temporal –seis años- que se establece para la cesión en arrendamiento y siempre que no se trate de un activo esencial. 

Distinto es el caso del depósito, en el contrato se celebra en interés principal del depositante y que debe considerarse un acto de administración.

Los regalos de costumbre.

En todo caso quedarían exceptuadas, a mi juicio, de estas exigencias, las atribuciones que pudieran encajar en la condición de regalos de costumbre, como ya he dicho.


Dejo para la entrada siguiente ocuparme las cuestiones que plantea en general la enajenación de bienes sociales.

Hasta aquí por hoy.


Resoluciones citadas:


Resolución DGRN de 22 de noviembre de 1991

Resolución DGRN de 2 de febrero de 1966

Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de noviembre de 2007

2 comentarios:

  1. Y como tributaria de cara a Hacienda? En el caso del que recibe entiendo que impuesto de donaciones y en el que da. ¿Se puede considerar gasto para el impuesto de sociedades?

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  2. Hasta donde llego, tributaría para el que recibe por el impuesto de donaciones si el donatario es persona física y por el impuesto de sociedades si es persona jurídica. Y para el da, aunque el impuesto de sociedades me es en gran medida ajeno, dudo mucho que una donación sea gasto, aunque quizás ciertas contribuciones benéficas puedan tener algún beneficio fiscal. Pero, ya le digo, el tema fiscal de sociedades no es algo que domine, lamentablemente para mí. Un saludo.

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