Nulidad del pacto de mejora de la ley gallega a favor de menores. Imposibilidad de liquidarlo fiscalmente como una donación. Otra vez sobre la aceptación del pacto de mejora como aceptación tácita de la herencia. La Sentencia del TSJ de Galicia de 23 de enero de 2024.

 

Santiago de Compostela.

La Sentencia del TSJ de Galicia de 23 de enero de 2024 resuelve sobre un pacto de mejora con entrega actual de bienes, cuyo objeto fue una cantidad de dinero, celebrado entre el mejorante y dos nietas suyas menores de edad, quienes fueron las mejoradas. 

En palabras del propio TSJ, "A la vista del consuetudinariamente caótico expediente administrativo de la ATRIGA se constata que el 22 de enero de 2016 se otorga escritura pública de pacto de mejora en la cual, con arreglo a la Ley de Derecho Civil de Galicia, D. Segundo pacta con su hija Doña Sonia la mejora de sus nietas Doña Elena y Doña Elvira, con la entrega a cada una de ellas de la cantidad de 194.500,00 euros." Llamativo, a la par que ilustrativo, comentario de nuestro Alto Tribunal.

Por tanto, la controversia judicial es de origen fiscal, recurriéndose la desestimación por silencio administrativo por el TEAR del recurso de las mejoradas contra una liquidación fiscal que, partiendo de la prohibición civil de un pacto de mejora con menores de edad, consideró que se trataba de una donación y lo liquidó por tal concepto.

El TSJ niega esa conclusión, partiendo asimismo de la nulidad del pacto de mejora con menores de edad conforme a la LDCG, pero excluyendo que este negocio nulo pueda ser considerado una donación. En términos civiles, se rechaza la conversión del negocio nulo de mejora en un negocio de donación.

Con esta base se estima el recurso contencioso de la interesadas. No entra la sentencia del TSJ en si tal decisión agota la cuestión fiscal o podría haber ulteriores consecuencias, pues si el desplazamiento patrimonial se ha producido y no es una donación, quizás estemos ante una ganancia injustificada, con un tratamiento incluso más gravoso en el ámbito del IRPF.

Pero, al margen de lo fiscal, que especialistas tiene la materia entre los que no me cuento, lo más interesante de esta sentencia desde mi perspectiva son los argumentos civiles que emplea. Pues, para considerar que no estamos ante una donación, analiza los caracteres civiles del pacto de mejora, y entre estos caracteres menciona expresamente el valor de la celebración del pacto de mejora como aceptación tácita de la herencia del mejorante por el mejorado.

En cuanto a la cuestión previa de la nulidad del pacto de mejora con menores de edad, el TSJ recuerda su previa doctrina civil, recogida en la Sentencia del TSJ de Galicia de 27 de noviembre de 2012, que confirmó una calificación registral negativa en un pacto de mejora entre unos padres y una hija menor de edad. Todo ello en aplicación del artículo 210 de la LDCG, según el cual: "Sólo pueden otorgar pactos sucesorios las personas mayores de edad con plena capacidad de obrar" (sobre si esto incluye al emancipado, han existido opiniones favorables a tal inclusión en la prohibición del mismo, lo que no me convence del todo. Me remito en cuanto a esto a la siguiente entrada del blog: "Actos para los que el emancipado precisa complemento de capacidad").

Pero sin duda lo más interesante de la sentencia es la cuestión del pacto de mejora como aceptación tácita de la herencia del mejorado. Transcribo a continuación una parte de su fundamentación jurídica:

"Los pactos de mejora se encuentran regulados en los artículos 214 a 218 de la Ley de Derecho Civil de Galicia. 

Se define en el artículo 214 el pacto de mejora como aquel negocio jurídico por el cual se conviene a favor de los descendientes la sucesión de bienes concretos. 

Existen dos tipos de pactos de mejora: «Con entrega de presente» en el que, en el momento de otorgamiento del pacto de mejora, se produce la inmediata adquisición de la propiedad por parte del mejorado. «Sin entrega de presente» en cuyo caso la adquisición del bien o derecho objeto del pacto de mejora se difiere al momento en que el disponente efectivamente fallezca. 

Así, es evidente que por el pacto de mejora los mejorados devienen herederos del mejorante por tratarse de un pacto sucesorio de lo que se derivan no solo derechos sino que también podrían derivarse obligaciones por cuanto responderían de las deudas contraídas por el causante tanto si se acepta pura y simplemente la herencia como si se acepta a beneficio de inventario, mientras que por el contrato de donación -que tiene naturaleza de acto inter vivos y no mortis causa como el anterior- los donatarios no asumen obligación alguna del donante y solamente estarían obligados a satisfacer el correspondiente impuesto. 

Para la sentencia de la Audiencia Provincial de Pontevedra de 21 de mayo de 2018 "... Hay en el citado acto, una aceptación tácita de la herencia por parte de los hijos mejorados, pues, como es obvio, la aceptación de tal atribución en concepto de mejora no era posible si previamente no admitían la herencia..." 

Lo transcrito afirma con toda claridad que el mejorado en un pacto de mejora con entrega de presente de bienes concretos se convierte en heredero del mejorante, conclusión que califica de "evidente", y a mayor abundamiento cita en tal sentido la Sentencia de la Audiencia Provincial de Pontevedra de 21 de mayo de 2018.

Obsérvese que, de asumirse esta tesis, y esa fue la conclusión de la Audiencia Provincial de Pontevedra en la citada sentencia, producida la aceptación tácita de la herencia del mejorante con el pacto de mejora, no podría el mejorado repudiar la herencia después de abierta dicha sucesión, pues no se puede repudiar una herencia después de haberla aceptado, siendo tanto la aceptación como la repudiación de la herencia actos irrevocables (aunque impugnables en ciertos casos; artículo 997 del Código Civil).

De la referida Sentencia de la Audiencia Provincial de Pontevedra de 21 de mayo de 2018 me he ocupado en otra entrada de este blog, a la que me remito (¿Supone el pacto de mejora la aceptación tácita de la herencia ...?). Allí decía que, fuera del caso de la mejora de labrar y poseer, en donde la propia LDCG atribuye al mejorado la condición de heredero del mejorante (artículo 219.2 LDCG: "Si en el pacto no se dispusiera otra cosa, la adjudicación supondrá la institución de heredero en favor del así mejorado"), y de casos que quizás pudieran ser asimilables (mejoras que lo fueran de todo o de la parte principal del patrimonio del mejorante), el pacto de mejora de bienes concretos debe entenderse desde la perspectiva sucesoria como una atribución a título particular y el mejorado asimilable a un legatario y no a un heredero. Y como tal atribución sucesoria particular no impediría una futura repudiación de la herencia, en aplicación del artículo 890.2 del Código Civil ("El heredero que sea al mismo tiempo legatario podrá renunciar la herencia y aceptar el legado, o renunciar éste y aceptar aquélla").

Pero, por mucho que argumentemos en contrario, esta sentencia introduce nuevamente serias dudas en una trascendente materia. Ciertamente, se trata de una decisión de la sala de lo contencioso que resuelve en una materia fiscal. Pero, tanto por lo tajante de las afirmaciones como por proceder esta interpretación de una sala del órgano judicial que tiene atribuida la interpretación final del derecho civil gallego, su relevancia es evidente y su posible influencia en las decisiones de los Tribunales menores del orden civil no es en modo alguno descartable, y quizás hasta sea probable.

La bonificación fiscal por mantenimiento de plantilla y la sustitución de notarías vacantes. Las tribulaciones del notario "Casimiro" o una desagradable historieta notarial con final feliz (al menos para mí).

Hoy voy a hablar de un caso, quizás ya de un menor interés práctico, por razones temporales, pero que tiene relevantes implicaciones corporativas, y también personales, en cuanto fui para mi desgracia uno de los sujetos pasivos del sucedido.

Vamos que, en realidad, lo que vengo es a desahogarme, ahora que los Tribunales me han librado de este entuerto. El ánimo vindicador que me embarga no excluye, sin embargo, el interés de fondo del asunto, que lo de llorar por llorar ya lo acostumbro a hacer en casa muy a gustito.

Empezaré por resumir brevemente la kafkiana situación. 

En el año 2008 entra en vigor una norma que, para atender a la entonces incipiente crisis, paliando en lo posible sus temidas repercusiones sobre el empleo, concedía a los empresarios que conservaran su plantilla laboral una sustanciosa bonificación en el IRPF. La norma era aplicable a los notarios, cuyo régimen fiscal en el Impuesto de la Renta es el de un autónomo. 

A fin de estimar el requisito del mantenimiento de plantilla, la comparación del número de empleados del notario se debía hacer, durante todos los ejercicios en los cuales la norma estuvo en vigor (hasta el 2014), con los que el mismo notario hubiera tenido en ese año 2008. Esto es, si en cada uno de los años 2009, 2010, 2011, 2012 o 2013, mantenías en plantilla los mismos o más empleados que en 2008, se te reconocía la bonificación para el correspondiente ejercicio.

El problema surge con los notarios que en el año 2008 estaban sustituyendo una notaría vacante. Para la Hacienda Pública, los empleados de dicha notaría en sustitución computaban a estos efectos, de manera que, cuando cubierta la notaría sustituida esos empleados continuaban como tales con el nuevo notario, dejaban de contar para el notario sustituto, lo que implicaba que este hubiera reducido su plantilla y perdiera el derecho a la bonificación. 

Para verlo con un ejemplo, contemos mi propio caso. En el año 2008, me corresponde la sustitución de la notaría de Mondoñedo, vacante por traslado de su anterior titular (a las Islas Canarias, creo recordar), según el cuadro de sustituciones aprobado por el Colegio Notarial de Galicia. Voluntariamente, porque parece ser que nada, ni notarial, ni no notarial, me obliga a ello, mantengo abierta la oficina de la notaría de Mondoñedo y asumo los contratos de sus empleados, conservando íntegramente sus condiciones laborales, incluida su antigüedad, lo que tendría efectos no menores para mí, por ejemplo, en caso de despido (puede verse, al respecto, la Sentencia del Tribunal Supremo Sala 4ª de 14 de mayo de 2012). 

Yo era titular de la notaría de Foz, donde trabajaban entonces cuatro empleados. Los empleados de la notaría de Mondoñedo eran tres. Así que, según los cálculos de Hacienda, mi plantilla laboral en el año 2008 la integraban siete empleados. Cuando a fines del año 2009 se incorpora la nueva titular de la notaría de Mondoñedo, los tres empleados de esa notaría continúan su relación laboral con la nueva notaria y cesan en su relación laboral conmigo. Consecuencia para Hacienda, que en el año 2010 yo había reducido mi plantilla de 7 a 4 empleados, perdiendo el derecho a la bonificación.

Debo reconocer que, ya antes de que todo esto se "expedientase", mi gestor me preguntó si aplicábamos o no la famosa bonificación, porque alguna resolución de la DGT empezaba a florecer al respecto, y le dije, con alguna vehemencia, que a ratos soy más bien impulsivo, que por supuesto que sí, porque esas resoluciones centraban la cuestión en si había existido o no subrogación en el contrato laboral al tiempo de asumir la sustitución, y que subrogación claro que la había habido, siquiera fuera voluntaria. 

Pero aparte de eso de la famosa subrogación, la verdad es que, conservando aún cierta inocencia primigenia, por no llamarle tontería, no alcanzaba a imaginarme que, por mantener en su puesto de trabajo a los empleados de una notaría sustituida, a nadie medianamente cabal se le pudiera ocurrir quitarme una bonificación dirigida a premiar el mantenimiento del empleo. 

Sin embargo, mi imaginación se demostró muy poco fecunda, al menos en estas materias.

En mi caso las declaraciones discutidas resultaron ser cuatro, del año dos mil once al dos mil catorce. Pasado ya un tiempo suficiente para que me confiara y empezara a pensar que Hacienda es un ente benéfico y razonable, comienzan a llegarme gradualmente las correspondientes liquidaciones complementarias. Obsérvese que el potencial roto distaba de ser pequeño, pues los cuatro ejercicios "complementados" sumaban grosso modo una cantidad alzada superior a los sesenta mil euros, con sus correspondientes intereses.

Me decía al respecto un compañero también afectado, con el que he compartido telefónicamente algunas de estas penas, que él lo que realmente esperaba es que alguien nos felicitase por no mandar para su casa a los referidos empleados. No diré yo que aspirase a tanto honor, pero desde luego la sorpresa y la indignación no me fueron ajenas.

¿Cuál era el argumento "técnico" de Hacienda? Pues que nuestro Convenio colectivo, que por cierto citó equivocadamente en todas sus resoluciones, no contempla la subrogación del notario que sustituye una notaría en las relaciones laborales provenientes de la misma. Es decir, que la normativa laboral notarial no recoge la famosa sucesión de empresa, y sobre esta base concluía Hacienda que era imposible jurídicamente a estos efectos la subrogación, para ella esencial para conceder la bonificación. Y eso aunque el notario entrante hubiera tenido a bien mantener a los empleados asumidos con las mismas condiciones laborales que tenían, pues, en román paladino, nadie me había mandado hacer tal cosa, así que a apechugar con las consecuencias de mis poco inteligentes actos como el buen pechero que soy y debo ser. Todo este razonamiento explica además que la suerte en este punto del cuerpo ex hermano haya sido diversa a la nuestra, al sí contemplar su regulación laboral colectiva tal sucesión de empresa.

En los sucesivos recursos administrativos se intentó una y otra vez explicarle a Hacienda que yo no había asumido voluntariamente la sustitución, sino que me vino impuesta, que desde la perspectiva notarial cuanto menos tengo que conservar el protocolo de la notaría sustituida y que normas como las que imponen la adecuada prestación del servicio notarial bien podían amparar la decisión de mantener la notaría de Mondoñedo abierta, si es que no lo exigen (aunque sobre esto último no consiguiera yo encontrar resolución específica alguna de nuestro Centro Directivo), y, sobre todo, que el que el convenio colectivo notarial no imponga al notario que asume una notaría la subrogación en las relaciones laborales de los empleados de la misma no equivale a que la prohíba o la excluya. De hecho, el Convenio colectivo notarial sí contempla los efectos de una subrogación voluntaria en varias de sus disposiciones, con lo que, según la propia alambicada argumentación de la Hacienda Pública, se cumplían los requisitos para la bonificación. Francamente, fue como hablar con una pared y de las duras de oído.

Y aunque esta cuestión de la subrogación voluntaria fue al fin la esencial en la decisión del Tribunal, como diré, debo reconocer que al poco perdí cualquier sentido jurídico del que pueda estar dotado y todo aquello no me sonaba sino a una vacía verborrea, porque lo que no acababa de asimilar es que por hacer lo único que mantuvo a esos empleados trabajando en las mismas condiciones e ininterrumpidamente, antes, durante y después de la sustitución, se me retribuyese de tal manera. 

También aclaro que, aunque yo esté contando este relato en primera persona, por supuesto que no fui el único notario afectado. En el ámbito gallego, que es el que conozco, diría que pudieron ser alrededor de una decena las notarías perjudicadas. Y si extrapolo esto al ámbito nacional, me imagino, a ojo de buen cubero, que se pudieron ver en penalidades similares a las mías al menos una cincuentena de compañeros, y seguramente me quede algo corto.

Para acotar algo más la situación, tengamos en cuenta que, al menos en todos los casos de los que tuve conocimiento, se trataba de sustituciones entre notarías de pueblo, por llamarlas de algún modo.

Cuando algo así te sucede, la reacción común es la de buscar la protección de los órganos colegiales y eso fue lo que yo intenté. Sentía y siento aprecio personal y profesional por mi entonces Decana, que me consoló y ayudó en lo que pudo, pero yo aquí voy a disparar por elevación, pues se trataba de una cuestión notarial de ámbito estatal, con lo que quienes debían haber defendido los intereses, no de los notarios particularmente afectados, sino de la función notarial, eran nuestros representantes corporativos estatales. Pero ya volveré después sobre esto.

Explicada la peripecia, ya estoy en condiciones de compartir con el mundo mis sensaciones y dudas sobre el caso. Digo que son sensaciones para excluir toda pretensión de juzgar objetivamente a personas cuyas actuaciones concretas realmente desconozco, y con eso asumo que, como ya nos explicaron antiguos sabios, mis sensaciones puedan ser engañosas, pero yo, que tengo el ánimo para pocas sabidurías, tiendo a confiar bastante en ellas. 

Iré por partes. 

Lo primero que toca es poner en valor, como se dice ahora, la actuación de nuestra Hacienda Pública. Estoy seguro de que los funcionarios que intervinieron en estos expedientes son todos magníficos seres humanos, pero eso a mí poco consuelo me ha venido ofreciendo, cuando en el ejercicio de su función se han demostrado un desastre sin fisuras (siempre según mi sensación, ya digo). Y esto lo extiendo desde el funcionario de menor rango que tiene a su cargo las primeras actuaciones liquidadoras, hasta los integrantes de nuestros Tribunales económico administrativos, en el caso el regional, supuestamente lo más granado de la tribu, órgano administrativo superior que, aparte de otras consideraciones, tardó más de tres años en resolver el recurso por mí interpuesto, "lo normal" al parecer, falta de premura que contrasta con lo eficazmente que la cuestión se ha resuelto en el ámbito judicial (unos seis meses, aproximadamente). 

Si algo bueno debo decir de ellos, que compense en lo posible mi previo comentario, es que el grado de eficacia que exhiben parece jugar no pocas a veces a favor del administrado. Así, ya he dicho que en mi caso eran cuatro los ejercicios en cuestión. Pues bien, uno de ellos lo recurrimos en alzada y, sin resolverse de modo alguno el recurso y sin saber aún muy bien por qué, la cantidad resultante de la liquidación complementaria desapareció de la liquidación definitiva; otro de los expedientes llegó al TEAR, que, tras meditarlo los años de rigor, apreció caducidad de las actuaciones, como si fuera yo Repsol, devolviéndome Hacienda lo pagado con intereses (y hasta diría que actuaron bastante diligentemente en la devolución, quizás por lo de los intereses); con otro ejercicio ya no me acuerdo qué pasó exactamente, pero también quedó en nada, y fue finalmente uno solo de ellos el que alcanzó la vía judicial.   

Y ahora ya paso a lo corporativo, para mí lo verdaderamente trascendente en esta materia. 

Por supuesto que no creo que nuestros representantes estén para sacarme las castañas fiscales del fuego, ni a mí, ni a ningún notario. Pero la cuestión no se debe plantear en términos individuales, sino como materia que afecta directamente al ejercicio de la función notarial, especialmente, en el tan cacareado ámbito de lo rural, o, para emplear el lenguaje y tópicos de los tiempos, de la famosa España vaciada. 

Expliquémoslo nuevamente con mi ejemplo. Yo, sin ser precisamente un hacha en nada de lo que tenga que ver con los aspectos más mundanos de la profesión, era y soy capaz de llegar por mí mismo a la conclusión de que, si fueran mis intereses particulares los únicos en juego, la solución racional hubiera sido cerrar la oficina de Mondoñedo y no subrogarme en los contratos de sus empleados. Siempre podría haber mantenido el local de la notaría alquilado, conservando allí el protocolo, y acudir algún día, si era menester, a Mondoñedo, con algún empleado de los míos, principalmente para el trabajo bancario que pudiera haber, y para todo lo demás ya estaba yo en Foz, a disposición de quien allí quisiera acercarse. 

Siendo esto así, cabe preguntarse por qué se toma conscientemente una decisión contraria a los propios intereses, entre ellos, y no es cuestión menor, los de la salud, pues la experiencia de sustituir, acudiendo todos los días a una notaría de unos mil números anuales, no me sacó de este mundo porque aún me cogió relativamente joven, aunque sí pagué un peaje notable que no viene a cuento explicar. Pues básicamente, porque otra respuesta mejor no encuentro, por responsabilidad corporativa, y también hacia los empleados en cuestión, a quienes ya conocía por haber sido yo titular de la notaría de Mondoñedo en tiempos previos.

Mondoñedo es una ciudad histórica y episcopal, con una acreditada tradición notarial, contando con el archivo del distrito y habiendo tenido incluso, en tiempos, dos notarías demarcadas. Hoy existe una sola, pero que viene funcionando ininterrumpidamente desde que me alcanza el conocimiento, con una clientela fiel, al menos según los estándares actuales, y dando tradicionalmente servicio, por su carácter de cabeza de partido, a una amplia zona de la Mariña interior lucense. Es fácil imaginar cuál hubiera sido la reacción de la gente del lugar y de sus autoridades si, por mi decisión personal, la notaría se cierra durante los casi dos años que duró la sustitución del caso por vicisitudes de los concursos de aquella época. De hecho, el tema de las notarías en sustitución en Lugo, en aquellos tiempos notarialmente turbulentos, llegó a la prensa provincial, y de Mondoñedo se pudo al menos decir que era servida por el notario de Foz, que acudía a ella todos los días. 

Admitiendo lo anterior poca discusión, mi sensación ante todo esto ha sido básicamente la de desamparo, sensación que creo no equivocarme si digo que es compartida con otros compañeros en situación similar, al menos con los que he tenido ocasión de hablar. 

Es cierto que yo nada sé de las andanzas de los más altos niveles corporativos notariales, y no es descartable que algo hayan hecho sobre el caso y yo lo ignore, pero no sé por qué imagino mucho más fácilmente el que ni se hayan enterado del suceso. 

Lo que sí veo es que organizamos congresos notariales y los aprovechamos para presumir, y no sin alguna razón, de la extensión de la red notarial a nivel de pequeños pueblos, que es además tema políticamente de moda, pero mi sensación después de lo vivido es que todo eso tiene algo de propaganda. 

Asisto también, no diré que atónito, a campañas de marketing, para las que parece que sí tenemos los recursos precisos, en las que se ponen de relieve las habilidades de compañeros que llevan su talento más allá de lo exigible y lo dedican a las más variadas facetas, desde la música a la escritura, pasando por la magia. Diría que no nos hemos dejado musa alguna a la que recurrir, aunque al menos nos hemos evitado a nosotros mismos lo de los violines luminosos de otros, y todo ello con la poco disimulada intención de hacernos simpáticos, o más simpáticos, al respetable, y sin juzgar si esto del marketing es o no lo adecuado para tal fin, yo me vuelvo a preguntar lo simpático que yo, y el notariado por extensión, hubiéramos resultado a los ciudadanos de Mondoñedo y comarca si decido cerrar su notaría durante dos años, siguiendo solo mis propios intereses.

¿Qué es lo que creo o lo que me dice la intuición, con todo el riesgo de estar equivocado y ser injusto? Pues que esta problemática ni llegó a plantearse ante los niveles representativos donde se dispone teóricamente de los medios necesarios para abordar la situación, entre ellos nuestros competentísimos y seguro que muy largamente retribuidos asesores en nómina, supuestamente con la capacidad de interlocución necesaria para explicar a quien corresponda la situación relatada desde la perspectiva notarial, si es que todo esto al final le importa a alguien algo más que un comino.

Y última duda, que ya sé que nadie me resolverá, porque ya digo que probablemente a nadie le importe lo que fuera yo a hacer, es la de que, si una situación similar se me volviera a plantear, debería hacer el primo nuevamente o seguir el criterio del propio interés, que es por cierto el que suelen aplicar los compañeros que aparentemente mejor entienden nuestra profesión y a los que mejor les suele ir en ella. 

En fin, que he venido a desahogarme y desahogado quedo y ahora voy a extractar lo principal de la Sentencia del TSJ de Galicia que resuelve mi caso, cuyo mérito atribuyo en exclusiva a mi conyugal y excelente abogada, que creyó en nuestras posibilidades y en el sistema mucho más que yo, además de destacar por supuesto el buen juicio del Tribunal, que aceptó y refrendó lo que parece que tan difícil era de entender para nuestra administración fiscal.

Se trata de la Sentencia del TSJ de Galicia Sala de lo Contencioso de 6 de julio de 2022 (Roj. 4800/2022).

En la sentencia, después de exponer del caso (Fundamento de Derecho 1º), se analizan (Fundamento de Derecho 2º) sus peculiaridades, frente a otros decididos por el mismo Tribunal.

En particular se destacan las diferencias de mi caso con el que dio lugar a la Sentencia del mismo TSJ de Galicia de 2 de noviembre de 2017, en el que el notario sustituto no reconoció la antigüedad de los empleados de la notaría sustituida. 

Es de remarcar que, en la resolución del TEAR recurrida, su prácticamente total fundamentación jurídica consistió en un corta y pega de esa sentencia del TSJ de Galicia de 11 de noviembre de 2017, sin que al órgano administrativo le mereciese mayor reflexión la diferencia de supuestos de hecho decididos, a pesar de que se le puso reiteradamente de relieve en el recurso por mí interpuesto.

Frente a esto, y aunque se afirma que la doctrina de los TSJ sobre esta bonificación y la sustitución de notarías no es uniforme (lo que no deja de sorprenderme), el TSJ de Galicia considera conforme con su propia posición previa el que no se computen dichos empleados de la  notaría sustituida cuando existió una efectiva subrogación en sus contratos por el notario sustituto.

También cita la sentencia doctrina general de los TSJ sobre la sustitución de notarías conforme al derecho laboral, reconociendo que no es un supuesto legal de sucesión de empresa, que el notario sustituto, aun estando obligado a celebrar un contrato laboral con los empleados de la notaría sustituida, puede formalizar con ellos un contrato por obra o servicio, de duración limitada al tiempo de la sustitución, y que no está obligado a reconocer ni a mantener las condiciones laborales de los empleados de la notaría sustituida, como regla general, al menos.

Pero lo esencial para el Tribunal es que, en mi caso, sí se le mantuvieron esas condiciones a esos empleados, incluida su antigüedad, lo que implica que hubo subrogación en sus contratos. 

Dice la sentencia del TSJ 4800/2022, en este Fundamento de Derecho 2º: 

"SEGUNDO.- A la reducción que nos incumbe dedica la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la Disposición Adiciones 27ª, redactada conforme artículo 63 de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, que dice: " 1. En cada uno de los períodos impositivos 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014, los contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuyo importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de euros y tengan una plantilla media inferior a 25 empleados, podrán reducir en un 20 por 100 el rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso por las reducciones previstas en el artículo 32 de esta Ley, correspondiente a las mismas, cuando mantengan o creen empleo. 

A estos efectos, se entenderá que el contribuyente mantiene o crea empleo cuando en cada uno de los citados períodos impositivos la plantilla media utilizada en el conjunto de sus actividades económicas no sea inferior a la unidad y a la plantilla media del período impositivo 2008. 

El importe de la reducción así calculada no podrá ser superior al 50 por ciento del importe de las retribuciones satisfechas en el ejercicio al conjunto de sus trabajadores. 

La reducción se aplicará de forma independiente en cada uno de los períodos impositivos en que se cumplan los requisitos. 

2. Para el cálculo de la plantilla media utilizada a que se refiere el apartado 1 anterior se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa y la duración de dicha relación laboral respecto del número total de días del período impositivo. 

No obstante, cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2008 e inicie su ejercicio en el período impositivo 2008, la plantilla media correspondiente al mismo se calculará tomando en consideración el tiempo transcurrido desde el inicio de la misma. 

Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio con posterioridad a dicha fecha, la plantilla media correspondiente al período impositivo 2008 será cero. 

3. A efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios, se tendrá en consideración lo establecido en el apartado 3 del artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades . Cuando en cualquiera de los períodos impositivos la duración de la actividad económica hubiese sido inferior al año, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año. 

4. Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio en 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 ó 2014, y la plantilla media correspondiente al período impositivo en el que se inicie la misma sea superior a cero e inferior a la unidad, la reducción establecida en el apartado 1 de esta disposición adicional se aplicará en el período impositivo de inicio de la actividad a condición de que en el período impositivo siguiente la plantilla media no sea inferior a la unidad. 

El incumplimiento del requisito a que se refiere el párrafo anterior motivará la no aplicación de la reducción en el período impositivo de inicio de su actividad económica, debiendo presentar una autoliquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento".

La cuestión litigiosa se centra en si ha de computarse, a efectos de determinar la plantilla media del ejercicio 2008, a los empleados de la notaría de Mondoñedo, que el actor asume en sustitución interina por traslado del titular.

Como señalamos en la sentencia de 02.11.2017, recurso 15078/2017: "Debemos recordar que el criterio establecido en pronunciamientos del Tribunal Supremo y otros órganos judiciales, así como por el Tribunal Económico Administrativo Central y DGT es el de que la cesión o subrogación legal, manteniendo las condiciones de los trabajadores, no conlleva creación de empleo a efectos de la aplicación de la deducción por creación de empleo. Así se pronunciaba la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 5 octubre de 2006, recaída en el Recurso de Casación núm. 5930/2001 , en relación con la aplicación del artículo 26 de la derogada Ley 61/1978, de 27 diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre), citada por el recurrente, que establecía una deducción por el incremento del promedio de la plantilla por contratos de trabajo indefinido, experimentado durante el primer ejercicio iniciado en 1990, respecto a la plantilla media del ejercicio inmediato anterior con dicho tipo de contrato, teniendo en cuenta que ni el citado artículo ni su normativa de desarrollo contemplaban expresamente el supuesto de la subrogación. En el Fundamento Jurídico Tercero de dicha Sentencia se manifestaba: "En fin, en última instancia, no asiste la razón a la parte recurrente, toda vez que de la regulación normativa expuesta se deduce claramente que la finalidad del beneficio fiscal es incentivar la creación de empleo con origen en la existencia de una nueva relación laboral para el empleador y no en una mera sucesión o subrogación legal, con asunción de obligaciones preexistentes -y entre ellas la de respeto de la antigüedad de los trabajadores- como es el caso contemplado en el presente recurso de casación"

La DGT en Consulta vinculante núm. V3732/15 de 25 noviembre (JUR 2016\38766) considera aplicable el referido criterio a la reducción prevista en la disposición adicional vigésima séptima de la LIRPF., si bien debe tenerse en cuenta que la reducción establecida en dicha disposición adicional no contempla únicamente la creación de empleo, sino también su mantenimiento, por lo que debe ser adaptado en ese sentido. A juicio de este Centro Directivo, la incorporación de nuevos trabajadores derivada de subrogación, con asunción de las obligaciones existentes por el nuevo empleador, no puede considerarse como creación de empleo, lo que implica que el nuevo empleador no pueda computar los nuevos trabajadores incorporados por cesión o subrogación como un incremento de la plantilla media respecto de la inicial. A tal efecto, cuando la subrogación de trabajadores se produzca a partir de 1 de enero de 2008, para el cálculo de la plantilla media del ejercicio en elque se lleve a cabo la subrogación, así como la correspondiente al año 2008 cuando aquélla se produzca con posterioridad a este ejercicio, los trabajadores incorporados se computarán como si hubieran estado en la plantilla desde el inicio de cada uno de los citados ejercicios. La plantilla media correspondiente al ejercicio 2008 así calculada se tomará en consideración para verificar el cumplimiento de los requisitos en los ejercicios siguientes a aquél en el que se produzca la subrogación. No obstante lo anterior, cuando la relación laboral con el anterior empleador se hubiera iniciado en el mismo ejercicio en que se produzca la subrogación, dicho trabajador se computará como si se hubiera incorporado a la plantilla en la fecha de inicio de la relación laboral con el anterior empleador. Desde la perspectiva del empleador que cede trabajadores por subrogación, y en consonancia con lo anterior, dicha cesión no debería dar lugar a una disminución de la plantilla media respecto de la inicial. A tal efecto, cuando la cesión de trabajadores se produzca a partir de 1 de enero de 2008, para el cálculo de la plantilla media del ejercicio en el que se lleve a cabo tal cesión, así como la del ejercicio 2008 cuando aquélla se produzca con posterioridad a este ejercicio, el empleador cedente podrá excluir del cómputo de la plantilla media la parte que corresponda a dichos trabajadores cedidos, de tal manera que en el ejercicio de aplicación de la reducción los trabajadores cedidos no computen como plantilla media por la parte del ejercicio previa a la cesión, y de igual modo dichos trabajadores no computen como plantilla media del ejercicio 2008. Lógicamente, si los trabajadores cedidos se hubieran incorporado con posterioridad a 2008, la plantilla media de 2008 no debe minorarse a estos efectos. La plantilla media correspondiente al ejercicio 2008 así calculada se tomará en consideración para verificar el cumplimiento de los requisitos en los ejercicios siguientes a aquél en el que se produzca la subrogación. En el caso concreto planteado, si durante el ejercicio 2008 se produce la subrogación de otro notario en el contrato de dicho trabajador, el consultante podrá optar por excluir del cómputo de la plantilla media de dicho ejercicio al referido trabajador subrogado. De no realizar dicha opción, la plantilla media de 2008 no deberá ajustarse por efecto de la subrogación y a efectos de su cálculo deberá computarse a dicho empleado, por la jornada correspondiente a su contrato, y por el tiempo que ha estado contratado por el consultante (hasta el 6 de octubre) respecto del año. En caso de inexistencia de subrogación, y en consecuencia, de haberse producido la extinción de la relación laboral con el consultante y su sucesiva contratación por el nuevo notario, deberá computarse dicho trabajador en la plantilla media del consultante correspondiente al ejercicio 2008 en función del periodo en que hubiera estado contratado por el consultante en ese ejercicio y de la jornada correspondiente a su contrato. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ".

Aplicando la doctrina expuesta al caso de autos procede desestimar el recurso toda vez que la sustitución legal del actor en la notaría de La Selva de Camp no conlleva la subrogación en el contrato laboral del trabajador. Pese al certificado del asesorlaboral, lo cierto esque de las nóminas aportadas en lasque figura la fecha de antigüedad de la contratación, incluso inferior al periodo que duró la sustitución del 23 de marzo al 6 de octubre de 2008, mientras el trabajador se contrata el 11 de abril de 2008 y convenio colectivo aplicable al sector (artículo 24 párrafo segundo) evidencian que la relación laboral anterior se extinguió, pactándose ex novo un nuevo contrato laboral entre el trabajador y el demandante.

A mayor abundamiento, cabe destacar la doctrina plasmada en la sentencia de la Sala de lo Social de Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, de fecha 17 de Diciembre de 2.014 (sentencia 3.339/14 , Ponente Ilmo. Sr. D. Joaquín Pérez-Beneyto Abad) sobre los efectos en las relaciones laborales preexistentes a la sustitución legal, que podríamos resumir:

· Cuando se produce una sustitución notarial, y siempre que la misma sea superior a quince días, se hace necesario suscribir contrato laboral con los trabajadores, por el Notario que efectúa la sustitución. 

· El mecanismo para llevar a cabo esa contratación es el contrato temporal por obra o servicio determinado, por sustitución (modalidad más idónea conforme al art. 15.a ) y 49.1.a ), b ) y c) del Estatuto de los Trabajadores,  al encontrarnos en un supuesto de término a plazo, conforme a jurisprudencia análoga en casos de concesiones o contratas administrativas).

· La sustitución notarial se erige como causa autónoma que permite la utilización de ese tipo de contrato.

· Ese contrato se resuelve de pleno derecho llegado el término pactado (fin de la sustitución), que opera como condición resolutoria inicialmente fijada en aquél (el Tribunal Supremo, en sentencia de 28-02-96 ; RJ 2738, referida a las concesiones administrativas, ha reconocido que los contratos para obra o servicio determinado suscritos en atención a la duración de una actividad son válidos, y deben considerarse como contratos temporales sometidos a condición resolutoria).

· En términos jurídicos estrictos, y en el ámbito del Derecho Laboral, sustituir no es suceder: la figura de la sucesión de empresas es inaplicable a los notarios en los casos de sustitución, y consecuencia de lo anterior:

-El Notario sustituto (salvo pacto en contrario previsto en convenio) no está obligado a conservar las condiciones laborales precedentes disfrutadas por los trabajadores en virtud de la relación laboral mantenida con el Notario sustituido.

- El Notario sustituto no queda obligado a asumir la plantilla del sustituido.

- El Notario sustituto puede elegir a todos los trabajadores del Notario sustituido, a parte de ellos, o a ninguno; quedando libre para realizar nuevas contrataciones, al no existir compromiso con la plantilla anterior.

- En estos casos, los trabajadores que no sean contratados, se encontrarán en situación legal de desempleo, con derecho a las prestaciones que les pudieran corresponder.

El Notario sustituto no está obligado a mantener el mismo nivel retributivo que el Notario precedente, sino tan solo a retribuir conforme disponga el convenio colectivo o norma sustitutoria de aplicación. Por lo que puede suceder que si el sustituto contrata a todos o a parte de la plantilla del Notario sustituido, los trabajadores vean mermado su salario, pues la sustitución notarial no obliga a mantener el mismo nivel retributivo, sino, tan sólo, los mínimos legales.

- También sería admisible el cambio de categoría profesional, salvo que el convenio disponga lo contrario.

En definitiva, como la sustitución legal no entraña subrogación en las relaciones laborales sino su extinción, la doctrina y jurisprudencia que cita el actor en la demanda no resulta aplicable al caso de autos; el hecho de que el trabajador disfrute de las mismas condiciones laborales (salvo la antigüedad) que en el anterior contrato no determina una subrogación en este, sino la celebración de un nuevo contrato laboral cuyo contenido es fruto del acuerdo de voluntades alcanzado dentro del marco dispositivo del derecho laboral".

Como afirma el demandante, el supuesto analizado en dicha sentencia no coincide con el ahora examinado, pues en aquel caso se concluía en atención a los datos consignados en las nóminas (como el de la antigüedad de los trabajadores que reflejaba únicamente el periodo de la sustitución) que no hubo subrogación, mientras que en el enjuiciado la antigüedad se respeta y los finiquitos solo incluyen la prorrata de las pagas extraordinarias devengadas hasta la fecha de los ceses de los notarios titular y sustituto. 

Estas peculiaridades no impedirían computar los empleados de la notaría de Mondoñedo en el 2008 si entendiésemos que lo relevante no es la subrogación o extinción, sino el número de empleados contratados para el ejercicio de la actividad del notario en cada año, sin diferenciar si la relación laboral deriva de la titularidad o de la sustitución. Este criterio que lo siguen diversos Tribunales Superiores de Justicia, como el de Aragón en sentencia 15/06/2020, recurso 686/2019, de Castilla-León, en sentencias de 27.07.2017, recurso 1056/2016 y 18-07.2017, se sustenta, precisamente, en la STSJ Andalucía, Sala de lo Social, mentada en la nuestra, parcialmente transcrita y en la literalidad de la DA 27ª " ..plantilla media utilizada en el conjunto de sus actividades económicas". El abogado del Estado cita también la STSJ Murcia 04.06.2020, recurso 657/2018, pero entendemos que no es de aplicación al caso ya que la problemática se suscita en el marco de los Registradores y por la creación de un nuevo Registro con reparto de plantilla entre notarías.

Frente a dicho criterio, cabe citar el seguido en la sentencia de 06.05.2021 del TSJ de Madrid, recurso 1395/2019, que admite la subrogación del notario sustituto del que se traslada, en los contratos laborales de los empleados de la notaría vacante, estimando el recurso por apreciar la existencia de prueba acreditativa de dicha subrogación.

Este Tribunal en nuestra sentencia de 02.11.2017 no parece descartar la tesis del actor siempre que se acredite la subrogación. No desconocemos, de hecho se transcribe en ella, la doctrina de la Sala de lo Social del TSJ de Andalucía, ni que el artículo 11 del Convenio colectivo de empleados de notarias de Galicia contempla como causa de extinción de la relación laboral el traslado del notario titular. Ahora bien, la cuestión no es pacífica como lo evidencia el planteamiento por la Sala de lo Social del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha, mediante auto de fecha doce de marzo de 2019 (en el recurso 1156/2018) de una cuestión prejudicial C-314/19 ante el TJUE a propósito de la posible aplicación de la directiva 2001/23/CE en la sucesión de titulares de la plaza de una notaría, no obstante, a haber sido retirada por escrito de 07.02.2020.

Aunque existe jurisprudencia en el sentido de excluir la sucesión empresarial en el ámbito de las notarías por razón de estar el notario prestando una función pública ( STS 23.07.2010, recurso 2979/2009, auto del TC 51/2000), también concurre una reiterada doctrina jurisprudencial sobre que lo relevante a efectos de aplicar las reducciones sobre creación o mantenimiento de empleo, es que nazca una nueva contratación, no que continúe (con iguales derechos y obligaciones) la existente.

Y, en efecto, si el beneficio controvertido se introduce por el artículo 72 de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, para favorecer la recuperación económica y creación de empleo, resulta inherente a la consecución de tal finalidad que en la plantilla media solo se computen los contratos que de facto generan empleo. Si los trabajadores conservan su antigüedad y demás condiciones laborales existe una continuidad de la relación laboral establecida con el notario saliente, aunque varíe el empleador pues no puede materializarse la sustitución, subrogación, ni siquiera la sucesión de otro modo, por tanto, no se crea ni mejora el empleo, razón por la que no se deben integran estos empleados la plantilla media a los efectos analizados.

El cambio de empleador que también opera en las sucesiones empresariales en las que los trabajadores se integran en la cuenta de cotización de Seguridad Social del sucesor, no puede obstaculizar la aplicación del beneficio siempre que se acredite que la sustitución notarial se ha materializado como una subrogación que, por cierto, el Convenio colectivo no prohíbe.

Y en el caso de autos así ha sido.

El recurrente aportó en vía administrativa las nóminas de los trabajadores de la notaría de Mondoñedo, anteriores a la sustitución y las expedidas durante esta, que permiten constatar el mantenimiento de idénticas condiciones laborales que las que venían disfrutando con el notario saliente, incluida la antigüedad en el puesto de trabajo. La documental del expediente administrativo revela que no se indemnizó a ninguno de ellos, sólo se les liquidó la parte proporcional de las pagas extraordinarias devengada a la fecha del inicio de la sustitución y conclusión.

Por todo ello, entendemos que a los solos efectos analizados debe excluirse del cómputo de la plantilla media los contratos laborales de la notaría de Mondoñedo, cumpliendo el demandante, en consecuencia, los requisitos determinantes de la reducción aplicada en el ejercicio 2014."

La tributación de la disolución de comunidad de bien indivisible con compensación con dinero ganancial. La Consulta de la DGT de 14 de septiembre de 2018.

Pago de los impuestos. Georges de la Tour. 1620.

Nota. La Consulta DGT V0039-25, de 22 de enero de 2025, cambia expresamente el criterio de la administración tributaria en la materia que se analizaba en esta entrada, declarando: "En el caso planteado, en el que la sociedad de gananciales se va a adjudicar el inmueble y va a compensar al otro comunero con dinero, se va a producir la disolución de la comunidad sobre el inmueble. La operación tributará por la modalidad de actos jurídicos documentados. Esto supone un cambio de criterio respecto a las contestaciones que venía resolviendo este Centro Directivo y ello es debido a la doctrina emitida por del Tribunal Supremo en su sentencia 1058/2019 de 26 de marzo. La base imponible será la parte que adquiere la sociedad de gananciales y que deja de ser del otro comunero; se deberá tener en cuenta el valor de referencia conforme establecen los artículos 30 y 10 del TRLITPAJD".

***

No creo necesario insistir en la complejidad del sistema fiscal moderno, lo que no parece que vaya a evolucionar en otra dirección que la del progresivo incremento, y ello me ha llevado desde hace tiempo a la convicción que lo tributario es materia que debe dejarse a los especialistas, consideración que aplico en general tanto en actividades privadas, incluido este blog, como en mi vida profesional, por importante que sea su incidencia en el tráfico civil y mercantil.  

El propio Tribunal Supremo nos ha recordado recientemente los límites que la realidad fiscal impone al asesoramiento notarial en la materia (Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2018). No se trata de sostener que el notario no tenga el deber de asesorar a sus clientes sobre las consecuencias fiscales de las operaciones que ante él se formalicen, que sin duda lo tiene, sino de asumir que este asesoramiento notarial tiene límites y, en ningún caso, puede alcanzar a determinar la repercusión fiscal de operaciones complejas sobre las que no hay ni siquiera criterios jurisprudenciales o administrativos definitivamente establecidos, lo que no es infrecuente.

Pero ciertamente no todos los impuestos tienen la misma vinculación con la actividad notarial, pues los hay más o menos próximos a la misma. Particularmente, tanto el impuesto de sucesiones como el de transmisiones patrimoniales, en sus diversas modalidades, además de incidir directamente sobre actos que frecuentemente se documentan notarialmente, se vinculan con la actuación notarial desde otro punto de vista: el uso de conceptos e instituciones civiles como determinantes de la final tributación de la operación.

Y aunque con Hacienda no resulta aplicable, en mi experiencia, lo del roce y el cariño, lo cierto es que son esos impuestos "notariales" los que me generan un mayor interés profesional y personal.

Resulta así que la administración fiscal, al hacer uso tributario de los conceptos civiles, no siempre se acomoda a la interpretación de los mismos que hace la doctrina civil, la jurisprudencia o los propios órganos administrativos que tienen encomendada dicha función en la estructura de la Administración General del Estado, particularmente la DGRN

Uno de los campos en que más fácilmente se aprecia esto es en las disoluciones de comunidades. Ejemplos los hay varios. Así, puede recordarse la insistencia de la DGT en calificar como transmisiones patrimoniales las que denomina disoluciones parciales de comunidad, cuando la DGRN ya ha reconocido que muchas de estas operaciones calificadas por la administración fiscal como transmisiones o permutas de cuotas, son verdaderas disoluciones de comunidad y como tal deberían tributar (Resolución DGRN de 4 de abril de 2016 y Resolución DGRN de 2 de noviembre de 2018; sobre esta cuestión me remito a la siguiente entrada del blog: "La disolución parcial de comunidad. ..."; debe reconocerse, no obstante, que la jurisprudencia contenciosa sobre esta cuestión no es unívoca). 

Otro ejemplo llamativo, y que daría para una entrada propia, es la consideración de que, para que exista una sola comunidad sobre un conjunto de bienes y derechos, es requisito que el título de adquisición de los comuneros sobre todos los bienes o derechos integrantes de la comunidad sea el mismo, con la consecuencia de que, si los comuneros llegan a ser cotitulares de un conjunto de bienes o derechos por distintos títulos de adquisición, existirán tantas comunidades distintas como clases de títulos adquisitivos. Esta tesis, sostenida recientemente por la Administración Tributaria (Consulta Dirección General de Tributos V0617-17, de 9 de marzo de 2017), tiene importantes consecuencias fiscales, pues implica que el acto de disolución de esas “comunidades” se valore fiscalmente como permuta de las distintas cuotas. Todo ello carece de apoyo en el Código Civil y parece contradecir la doctrina de la DGRN, favorable a que, mediante un solo acto de disolución, se extingan comunidades de distinto origen y naturaleza (hereditaria y pro indiviso en el caso de la Resolución DGRN de 24 de septiembre de 2003). (Nota.- Con base en la reciente jurisprudencia, la DGT ha rectificado su criterio en relación a la disolución de comunidades de distinto origen. La Consulta V2739-21, de 10 de noviembre de 2021, afirma: "el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás o mediante la formación de lotes equivalentes y proporcionales, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B); y ello, con independencia de que la compensación sea en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes. En este último caso, en opinión del Tribunal Supremo, solo tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas la transmisión de bienes privativos de un comunero al otro, pero no la de bienes que ya estaban en condominio, pues en tal caso no se produce transmisión alguna, sino disolución de una comunidad de bienes con especificación de un derecho que ya tenía el condómino que se queda con el bien.")

El supuesto de que me ocuparé hoy es especialmente relevante, en cuanto puede suponer un importante gravamen fiscal para operaciones que, hasta la fecha, se formalizaban notarialmente con la general asunción de su no tributación por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, sino por el de actos jurídicos documentados cuota gradual, lo que implica tipos de gravamen muy diversos en la generalidad de las legislaciones aplicables. Y me refiero a la disolución de comunidad de un bien indivisible cuando el adjudicatario está casado en régimen de gananciales y compensa a los otros copropietarios con dinero ganancial.

Es cierto, por otra parte, que estamos hablando de resoluciones administrativas (las Consultas de la DGT), que darán lugar a liquidaciones sujetas siempre a revisión judicial (e incluso administrativa). Pero no por ello son menos trascendentes, pues sientan los criterios que siguen, en general, las oficinas liquidadoras, y obligarán al posible afectado a acudir a los correspondientes recursos administrativos y judiciales, que, si algún resultado seguro tienen, es el dar paso a una tensa, larga y costosa espera de un desenlace, siempre incierto, todo ello previo pago o garantía del correspondiente impuesto.

El caso que se plantea ante la Dirección General de Tributos (DGT) es el de una vivienda en copropiedad de dos hermanas, en la proporción de 5/6 partes indivisas y 1/6 parte indivisa, la cual se pretende adjudicar por entero a una de ellas, la titular de la 1/6 parte indivisa, quien compensará económicamente a la adjudicante por el valor de su participación.

Consultadas las posibles repercusiones fiscales de la operación (además de, curiosamente, de interrogar a la DGT sobre si habría que otorgar la escritura de adjudicación o no a favor del esposo), se contesta mediante la Consulta Vinculante V2495-18, de 14 de septiembre de 2018, de la Subdireccion General de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Publicos.

En la primera parte de la Consulta se analizan cuestiones relativas a la aplicación al caso de la exención prevista para la tributación por el concepto de transmisiones patrimoniales de ciertos excesos de adjudicación en disolución de comunidades, relacionadas con el carácter indivisible del bien adjudicado, y sobre que la comunidad en cuestión no desarrollaba actividades profesionales o empresariales, las cuales voy a dar por supuestas.

Resultando, así, que la vivienda a adjudicar era indivisible y encajaría, desde esta perspectiva, en la no sujeción por el concepto de transmisiones patrimoniales de estos excesos, conforme al artículo 7.2.1.b del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que equipara a las transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación declarados, salvo "los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento", la escritura pública que formalizara el acto de disolución quedaría sujeta solo a la cuota gradual por el concepto de actos jurídicos documentados del mismo Real Decreto Legislativo 1/1993.

Pues, asumido esto, y en el caso de que la adjudicataria esté casada bajo el régimen de sociedad de gananciales, la DGT va a introducir un nuevo requisito para la no aplicación al caso del concepto transmisiones patrimoniales: el que la compensación económica que debe abonar la adjudicataria a la adjudicante por el exceso de adjudicación sea satisfecha con dinero privativo.

Esta exigencia se trata de apoyar en la normativa del Código Civil sobre la sociedad de gananciales. Aunque la DGT reconoce no ser el organismo competente para determinar la condición ganancial o privativa de lo adquirido, según se satisfaga la compensación con dinero ganancial o privativo, lo cierto es que acude a la legislación civil y la interpreta para considerar que, de abonarse con dinero ganancial la compensación, lo adquirido por el título de disolución de comunidad con contraprestación ganancial, sería ganancial, pues con esta base argumenta que no estaríamos, en el caso, ante una verdadera disolución de comunidad, al suponer el acto la entrada en la comunidad de un nuevo titular, el cónyuge de la adjudicataria.

Reproduzco a continuación la argumentación de la Dirección General de Tributos:

"Con respecto a la posibilidad de que la adjudicación de la vivienda se haga a favor de la esposa del consultante o a favor de ambos cónyuges, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en los siguientes preceptos del Código Civil: 

Artículo 1346. 

"Son privativos de cada uno de los cónyuges: 

1.° Los bienes y derechos que le pertenecieran al comenzar la sociedad. 

2.° Los que adquiera después por título gratuito. 

3.° Los adquiridos a costa o en sustitución de bienes privativos. 

(…)". 

Artículo 1347. 

"Son bienes gananciales: 

(…) 

3.° Los adquiridos a título oneroso a costa del caudal común, bien se haga la adquisición para la comunidad, bien para uno solo de los esposos. 

(…)". 

Artículo 1354. 

"Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas". 

Por tanto, si la adjudicación se hiciese en favor de la esposa del consultante, se trataría de la disolución de un bien de carácter privativo (adquirido a título lucrativo por herencia) en la que se produciría un exceso de adjudicación no sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD siempre que se compensase dicho exceso en metálico, con dinero privativo. En tal caso, la no sujeción a dicha modalidad, prevista en el artículo 7.2.B) del texto refundido del ITP y AJD, determinaría la aplicación de la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, conforme al artículo 31.2 del citado texto legal. Si, por el contrario, la compensación al comunero que recibe de menos proviniera de la sociedad de gananciales, resultando adjudicatario también el consultante, se estaría incumpliendo el requisito de que se realice la adjudicación solo "a uno" de los comuneros, pues se estaría adjudicando en favor de ambos cónyuges, no teniendo el marido previamente la condición de comunero. Por tanto, en aplicación de lo dispuesto en los artículos 1347 y 1354 del Código Civil, en este segundo supuesto se producirá una nueva comunidad de bienes sobre la referida vivienda, de la que sería titular de una sexta parte la esposa del consultante, con carácter privativo al haberla adquirido a título gratuito, y por otro lado, la sociedad de gananciales en cuanto a las otras cinco sextas partes adquiridas a título oneroso y con cargo a dinero ganancial. En consecuencia, no sería de aplicación la excepción del artículo 7.2.B) del texto refundido a la adquisición de esas cinco sextas partes, que debería tributar como transmisión patrimonial onerosa".

Aunque la argumentación no sea clara en algún punto, parece asumirse que no cabría la adjudicación exclusivamente a la esposa si la contraprestación se abonara con dinero ganancial, que por otra parte es lo común y lo presumible durante la vigencia de la sociedad de gananciales, lo que contradice como diré la doctrina civil al respecto, que da preferencia al a la condición de bien adquirido en sustitución de otro privativo (la cuota en la comunidad inicial) del procedente de una disolución de comunidad, sobre la consideración del carácter ganancial o privativo de la contraprestación que se pueda abonar. Esta solución se ratifica en la conclusión de la DGT, conforme a la cual:

"Si la adjudicación del exceso se hace en favor de la esposa del consultante y a costa de dinero privativo, dicho exceso no estará sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD, en aplicación de la excepción prevista en el artículo 7.2.B) del texto refundido del ITP y AJD, lo que, conforme al artículo 31.2 del citado texto legal, determina la aplicación de la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados. 

Si la contraprestación por el exceso de adjudicación se hace a costa de dinero ganancial, no se tratará de una disolución de condominio pues no se cumple el requisito de que se realice la adjudicación solo a uno de los comuneros, al no tener el marido dicha condición, ni la compensación al comunero que recibe de menos proviene del comunero al que se adjudica el exceso, sino de la sociedad de gananciales. En consecuencia, ante la falta de extinción del condominio, no será de aplicación la excepción del artículo 7.2.B) del texto refundido a la adjudicación de las cinco sextas partes, que deberá tributar como transmisión patrimonial onerosa".

Pues la referida conclusión, que conllevará la liquidación por el concepto de transmisiones patrimoniales de disoluciones de comunidad sobre bienes indivisible cuando el adjudicatario esté casado en sociedad de gananciales y abone la compensación con dinero ganancial, no se corresponde con la interpretación de las normas de la sociedad de gananciales que realiza en general la doctrina civil, y, en particular, la realizada por la DGRN, órgano administrativo que tiene la competencia específica en la materia.

Es doctrina consolidada de la DGRN que, en estos casos, la ganancialidad o privatividad de lo adjudicado no depende de carácter ganancial o privativo de los fondos empleados en la compensación monetaria, sino del carácter privativo o ganancial de la cuota que se ostentaba en la comunidad. No serían por tanto de aplicación los artículos tenidos en cuenta por la DGT (1347.3 y 1354), sino el artículo 1346.3 del Código Civil, conforme al cual: "Son privativos de cada uno de los cónyuges: ... 3.° Los adquiridos a costa o en sustitución de bienes privativos". Esto se refuerza con la aplicación analógica del artículo 1346.4, del Código Civil que atribuye la condición de privativo a los bienes adquiridos por derecho de retracto de carácter privativo, que se considera un principio general que excepciona el de subrogación real.

Todo ello sin perjuicio del posible crédito a favor de la sociedad de gananciales conforme al artículo 1358 del Código Civil.

Así lo declaran la Resolución DGRN 14 de abril 2005, para un caso de adjudicación con compensación en una partición hereditaria y la Resolución DGRN de 29 de enero de 2013, para un caso de disolución de condominio (me remito sobre esta cuestión a la siguiente entrada del blog: Bienes gananciales y privativos. 4. ...)". Dice la DGRN, en la última de las resoluciones citadas:

"... En efecto, son varios los preceptos de nuestro Código de los que se infiere que en el ámbito del régimen de gananciales el carácter del bien viene determinado, con preferencia al de la naturaleza de la contraprestación, por el criterio que atiende al origen o procedencia privativa o ganancial del derecho que fundamenta la adquisición, sin perjuicio del coetáneo nacimiento del derecho de rembolso a cargo del patrimonio favorecido (artículo 1358 del Código Civil). Este criterio se fundamenta y apoya en la dicción y espíritu del apartado 4.º de los artículos 1346 y 1347 del Código Civil, que atribuyen carácter privativo o ganancial a los bienes adquiridos por derecho de retracto de carácter privativo o ganancial, aun cuando lo fueran con fondos de carácter contrario, o del artículo 1352 del Código Civil cuando considera privativas las nuevas acciones u otros títulos o participaciones sociales suscritos como consecuencia de la titularidad de otros privativos (sin perjuicio del correspondiente reembolso, en su caso), y la doctrina lo extiende a todo supuesto de adquisición preferente, o de adquisición que se derive de una previa titularidad. Por analogía iuris, este criterio no sólo se ha seguir en los supuestos estrictamente citados en dichas normas (retracto y derecho de suscripción preferente), sino que se debe de aplicar a toda adquisición proveniente del ejercicio de cualquier derecho de adquisición preferente, como el derecho de tanteo u opción, o derivado de una titularidad previa, por razón del denominado desdoblamiento de la cuota, supuesto que tiene lugar en las adquisiciones provenientes de liquidaciones de situaciones de proindivisión".

Cabría, sin duda, que los cónyuges, mediante acto posterior, aportasen el bien atribuido a uno de ellos a la sociedad de gananciales, pero eso exigiría un acto expreso de aportación con sus propias consecuencias fiscales. También cabría el pacto de atribución de ganancialidad del artículo 1355 del Código Civil, al menos en la parte que corresponda a la contraprestación económica satisfecha, pero tampoco este pacto de atribución de ganancialidad puede presumirse si no concurren los  presupuestos del artículo 1355 II, lo que no parece que fuera a ser el caso.

Pero no son estos los casos que imagina la DGT, sino la asunción de que, conforme a la normativa reguladora de la sociedad de gananciales, el abono de la compensación económica por el exceso de adjudicación implica legalmente la naturaleza ganancial de la participaciones indivisas correspondientes a dicho exceso, y esto contradice, conforme a lo dicho, aparte de la general opinión de la doctrina civil, la posición de la DGRN.

Sin poder predecir muy bien en qué quedará todo esto, sin duda es una Consulta a tener en cuenta en la actividad notarial, pues introduce un factor de riesgo fiscal en operaciones comunes. Porque esperar que la situación se reconduzca en la propia vía administrativa, por recomendable que puedan ser las actitudes optimistas en la vida, excede mi naturaleza y estado actual.

Cuestiones fiscales de la repudiación o renuncia de la herencia o legado: artículo 28 de la Ley del Impuesto de Sucesiones.

Fiesta en la casa de Levi. Pablo Veronese. 1573.

La fiscalidad de la repudiación o renuncia de la herencia o legado.

En cuanto a las consecuencias fiscales de la repudiación o renuncia de herencia, debe estarse al artículo 28 de la Ley del Impuesto de Sucesiones, conforme al cual:

"1. En la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada, aplicando siempre el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente. En cuanto al parentesco con el causante, se tendrá en cuenta el del renunciante o el del que repudia cuando tenga señalado uno superior al que correspondería al beneficiario.

2. En los demás casos de renuncia en favor de persona determinada, se exigirá el impuesto al renunciante, sin perjuicio de lo que deba liquidarse, además, por la cesión o donación de la parte renunciada.

3. La repudiación o renuncia hecha después de prescrito el impuesto correspondiente a la herencia o legado se reputará a efectos fiscales como donación".

Esta norma se desarrolla reglamentariamente por el artículo 58 RIS que dispone:

"1. En la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia o legado, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada o renunciada aplicando siempre el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente. En cuanto al parentesco con el causante, se tendrá en cuenta el del renunciante o el del que repudia cuando tenga señalado un coeficiente superior al que correspondería al beneficiario.

Si el beneficiario de la renuncia recibiese directamente otros bienes del causante, sólo se aplicará lo dispuesto en el párrafo anterior cuando la suma de las liquidaciones practicadas por la adquisición separada de ambos grupos de bienes fuese superior a la girada sobre el valor de todos, con aplicación a la cuota íntegra obtenida del coeficiente que corresponda al parentesco del beneficiario con el causante.

2. En los demás casos de renuncia en favor de persona determinada, se exigirá el Impuesto al renunciante, sin perjuicio de lo que deba liquidarse, además, por la cesión o donación de la parte renunciada.

3. La repudiación o renuncia hecha después de prescrito el Impuesto correspondiente a la herencia o legado se reputará a efectos fiscales como donación.

4. Para que la renuncia del cónyuge sobreviviente a los efectos y consecuencias de la sociedad de gananciales produzca el efecto de que los bienes renunciados pasen a formar parte, a los efectos de la liquidación del Impuesto, del caudal relicto del fallecido será necesario que la renuncia, además de reunir los requisitos del apartado 1, se haya realizado por escritura pública con anterioridad al fallecimiento del causante. No concurriendo estas condiciones se girará liquidación por el concepto de donación del renunciante a favor de los que resulten beneficiados por la renuncia".

La Consulta Vinculante DGT V4972-16, de 16 de noviembre de 2016 declara, en interpretación de estas normas:

"De acuerdo con dichos preceptos, la renuncia a la herencia es perfectamente lícita a efectos fiscales -como no podía ser de otra manera, dada la regulación civil de la institución-, aunque el tratamiento fiscal será diferente según sea la renuncia. Así, si la renuncia es pura, simple y gratuita, se equipara a la repudiación y sólo tributan los beneficiarios de la renuncia; es decir, se considera que el renunciante no ha llegado a aceptar la herencia. Por lo tanto, no es heredero ni legatario, ni, en consecuencia, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En los demás casos de renuncia, se considera que el renunciante sí acepta la herencia, a la que posteriormente renuncia. En estos supuestos, se producen dos hechos sujetos a tributación. En primer lugar, la transmisión hereditaria del causante al renunciante, que estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de adquisición por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. En segundo lugar, la transmisión inter vivos del renunciante al beneficiario de dicha renuncia, que estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de adquisición por donación o por cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, si la renuncia es gratuita, o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, si la renuncia es onerosa.

La repudiación o renuncia pura y simple de la herencia.

El número 1 del artículo 28 LIS rige para los supuestos de repudiación o renuncia pura, simple o gratuita, cuando esta sea de aquellas que no implican aceptación tácita de la herencia por el repudiante, bien porque se trata de una repudiación pura y simple sin previsión de efectos, bien porque, aun siendo una renuncia a favor de unos beneficiarios determinados, se hace de forma gratuita y los beneficiarios son aquellos a quienes debería acrecer la porción renunciada (artículo 1000 3º del Código Civil). 

La norma fiscal, en su redacción vigente, no se refiere a los beneficiarios a quienes "debe acrecer la porción renunciada", sino a todos los que resulten beneficiarios de esta renuncia pura, simple y gratuita, en aplicación de las previsiones testamentarias o legales.

En consecuencia, esta misma solución sería aplicable a todos los casos en los que el beneficiario de la renuncia fuera la persona a quien correspondiese la porción renunciada gratuitamente, aunque no sea en función del juego del derecho de acrecer. Por ejemplo, se renuncia a favor de quien recibiría la porción renunciada por el juego de una sustitución vulgar o de un llamamiento subsidiario a la sucesión intestada. 

En relación con la sustitución vulgar para el caso de repudiación debe tenerse en cuenta el artículo 53.1 RIS (del que después trato).

También me referiré después a la apertura de la sucesión intestada como consecuencia de la renuncia a la sucesión testada.

Según señala Marta Marcos Cardona (Revisión del tratamiento tributario del repudio y de la renuncia de herencia. Nueva Fiscalidad. Número 2. Abril-Junio 2018.Dykinson. Pág. 159), si la repudiación o renuncia tiene lugar después de transcurridos seis meses desde la apertura de la sucesión, los beneficiarios de la misma deberían abonar el correspondiente interés de demora, pues la renuncia no interrumpe el plazo de autoliquidación.

La Consulta de la DGT V2649-13, de 5 de septiembre de 2013, declara que la renuncia a la herencia no interrumpe el plazo de presentación del impuesto de los artículos 67 y 68 del RISD (seis meses, contados desde el día del fallecimiento del causante o desde aquél en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento), de manera que los beneficiarios de la renuncia que presenten la autoliquidación transcurrido dichos plazos, aunque la renuncia se hubiera producido también transcurrido el plazo de presentación, deberán abonar los recargos correspondientes. Reitera esta doctrina la Consulta DGT V2315-16, de 25 de mayo de 2016. Sin embargo, la Consulta Vinculante DGT V2783-23, de 11 de octubre de 2023, en un caso de renuncia por una transmisaria a la herencia del primer causante, considera que los beneficiarios de la renuncia no pueden tributar como beneficiarios hasta que dicha renuncia se produce, concluyendo que el devengo por esta parte de la herencia se producirá el día que tenga lugar la renuncia, debiendo presentar la liquidación en el plazo de seis meses desde dicho devengo.

Si el sujeto pasivo hubiera ya ingresado alguna cantidad por la liquidación del impuesto de sucesiones y después repudiase la herencia, en el ámbito del artículo 28.1 de la LIS, tendría derecho a la correspondiente devolución de lo ingresado, a menos que hubiera transcurrido el plazo para reclamar la devolución de ingresos indebidos (cuatro años desde el ingreso).

La Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª de 17 de noviembre de 2011 declara: "Deben, pues, diferenciarse netamente los efectos fiscales de los efectos civiles del fallecimiento del causante; en la esfera tributaria éste determinará el devengo del Impuesto sobre Sucesiones, sin perjuicio de que no dé lugar, por sí solo, a la adquisición de los bienes. El hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones no consiste en el fallecimiento del causante sino en la adquisición de bienes y derechos por medio de título sucesorio, de modo que en caso de que el llamado a suceder no llegara finalmente a adquirir los bienes no podría exigírsele la exacción del impuesto. En definitiva, el devengo del impuesto se produce en al fecha del fallecimiento del causante, con independencia de que, si se prueba que posteriormente no se pudo heredar o que se renuncia a la herencia en debida forma, pueda devenir improcedente la exigencia del impuesto ( sentencia de este Tribunal de 30 de septiembre de 1987 y 21 de mayo de 1988 )".

Es de destacar la referencia a que el grado de parentesco que se tendrá en cuenta, cuando se produzca una repudiación o renuncia, es el del repudiante y no de quienes resultan beneficiados por la repudiación, siempre que el de aquel implicara una mayor tributación, aunque esta sea una verdadera repudiación y no una renuncia traslativa. La Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de octubre de 1997, en que la repudiación de la herencia por la llamada en el testamento (sobrina del testador) dio lugar a la sucesión intestada de la esposa, considera que tal disposición no vulnera el principio constitucional de igualdad.

El caso especial de la sustitución vulgar.

En relación con la sustitución vulgar para el caso de repudiación debe tenerse en cuenta el artículo 53.1 RIS (del que después trato), conforme al cual: "En la sustitución vulgar se entenderá que el sustituto hereda al causante y, en consecuencia, se le exigirá el Impuesto cuando el heredero instituido falleciera antes o no pudiera o quisiera aceptar la herencia, teniendo en cuenta su patrimonio preexistente y atendiendo a su parentesco con el causante". Esta norma debería prevalecer, por su carácter especial, sobre lo dispuesto en el último inciso del artículo 28.1 LIS, tomándose siempre el grado de parentesco que corresponde al sustituto beneficiado por la repudiación y no el del repudiante, si este es menor, según la regla general. 

Sobre esta materia se pronuncia la Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª de 15 de octubre de 2025, en un caso en que la repudiación de la herencia determinaba el llamamiento a unos descendientes de la testadora menores de veintiún años y con mayor reducción por dicha causa, considerando el supuesto especial y aplicando la regla de tomar en cuenta el parentesco del sustituto en todo caso. La sentencia establece la siguiente doctrina legal:

"1.A los efectos de aplicar la reducción de parentesco prevista en el artículo 20.2.a) LISD en los casos en que el heredero instituido renuncia pura, simple y gratuitamente a la herencia o legado entrando en juego la sustitución vulgar, por haber sido establecida en el testamento por voluntad del causante, conforme al artículo 774 del Código Civil, el parentesco que debe ser tenido en cuenta ha de ser, en todo caso, el del sustituto respecto del causante en aplicación de los artículos 26.f) LISD y 53.1 RISD. 

2.En el resto de supuestos en los que el heredero instituido lleva a cabo la repudiación o la renuncia pura, simple y gratuita sin que el testamento instituya una sustitución vulgar, o bien la prevea únicamente para los supuestos de premoriencia o incapacidad, pero no para los supuestos de renuncia, el parentesco que debe ser tenido en cuenta ha de ser el del renunciante o el del que repudia cuando tenga señalado un coeficiente superior al que correspondería al beneficiario, en aplicación de los artículos 28.1 LISD y 58.1 del RISD".

Es de interés, respecto del cómputo del plazo de prescripción de la deuda tributaria en relación a unos sustitutos vulgares para el caso de renuncia a la herencia del llamado, la Sentencia del TSJ de Galicia de 22 de enero de 2020, la cual considera que la prescripción de la deuda tributaria para estos sustitutos vulgares para el caso de renuncia de la herencia comienza a computarse desde la fecha de la repudiación.

La apertura de la sucesión intestada como consecuencia de la renuncia a la sucesión testada.

Serían casos en que repudian la herencia todos los sucesores testamentarios o alguno de ellos, sin que proceda el llamamiento a sustitutos vulgares ni entre en juego el derecho de acrecer.

Parece que también debería aplicarse aquí la regla del artículo 28.1 de la LIS, considerando que el grado de parentesco a tener en cuenta sería el del renunciante y no el del beneficiario de la renuncia.

Este fue el criterio seguido por la Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª de 31 de octubre de 1997, en un caso en que repudió la sucesión testada una sobrina y resultó llamada a la intestada la viuda del causante, rechazando que tal interpretación vulnerase el principio constitucional de igualdad.

Critica esta solución Marta Marcos Cardona (Revisión del tratamiento tributario del repudio y de la renuncia de herencia. Nueva Fiscalidad. Número 2. Abril-Junio 2018.Dykinson. Págs. 162-163),  quien se refiere al caso en que repudien todos los herederos testamentarios y estos tengan distinto grado de parentesco, lo que obligaría a decidir si se toma el parentesco de los más lejanos o de los más cercanos, lo que, a su entender, se debería salvar tomando simplemente el del beneficiario. 

La Consulta DGT V0889-23, de 18 de abril de 2023, parece contemplar un supuesto de esta última clase. En el caso consultado un causante fallece instituyendo heredera a su madre. Dicha heredera (madre del causante) fallece una semana después de su hijo, sin aceptar ni repudiar la herencia de este, siendo su única heredera su hija. Esta hija repudia la herencia de su madre. Los consultantes son los hijos de la repudiante (nietos de la transmitente y sobrinos del primer causante) que consultan sobre la tributación que les correspondería en la herencia de su tío y de su abuela. La DGT comienza por recordar su doctrina sobre el devengo del impuesto en caso de derecho de transmisión, según la doctrina jurisprudencial sobre la sucesión directa entre primer causante y transmisario, con la precisión de que el devengo del impuesto para los transmisarios solo tiene lugar al tiempo de fallecer el transmitente, pues hasta entonces no pueden ejercitar el ius delationis. En el caso la primera transmisaria (la hija) repudia a la herencia de la transmitente (la madre, respecto del primer causante, el tío), lo que implica que el derecho de transmisión en la herencia del tío se produzca a favor de los herederos subsidiarios de la transmitente, que el en caso parecen ser sus nietos (los consultantes, parece que por vía de sucesión intestada de su abuela, aunque la DGT no es muy clara al respecto). De acuerdo con esto los consultantes heredarían a su tío como transmisarios vía sucesión intestada de la transmitente (su abuela) y a dicha abuela también como herederos intestados de la misma (pues si hubiera sido en virtud de sustitución vulgar, el régimen habría sido el de esta, que también se expone). Dice la DGT, para los casos en que el beneficiario de la renuncia no lo es en virtud de sustitución vulgar: "En el resto de supuestos en los que el heredero instituido lleva a cabo la repudiación o la renuncia pura, simple y gratuita sin que el testamento instituya una sustitución vulgar, o bien la prevea únicamente para los supuestos de premoriencia o incapacidad, pero no para los supuestos de renuncia, se aplicará lo previsto en el artículo 58.1 RISD, es decir, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada, aplicando el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco con el causante, salvo que el renunciante tenga señalado un coeficiente superior, en cuyo caso se tendrá en cuenta este último. No obstante, si reciben directamente otros bienes del causante se aplicará lo dispuesto en el párrafo segundo del referido artículo 58.1. Asimismo, procederá la aplicación de lo previsto en el artículo 58.1 en los supuestos de sucesión intestada cuando el llamado a suceder renuncie a la herencia ... deberán realizar dos liquidaciones: Una liquidación por lo que heredan de su tío, aplicando el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco con el primer causante, salvo que la renunciante tenga señalado un coeficiente superior, y otra liquidación por la parte que heredan de su abuela y se atenderá a su parentesco con esta segunda causante, salvo que la renunciante tenga señalado un coeficiente superior". 

La renuncia después de aceptada la herencia.

Del mismo modo, si se produjera una renuncia tras una previa aceptación expresa o tácita, esta renuncia nunca podría ser considerada pura, simple y gratuita, pues la legislación civil no permite renunciar a una herencia tras haberla aceptado.

 Así, la Consulta DGT V1498-10, de 2 de julio de 2010, que afirma:

"... En cuanto a los efectos de la presentación y liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en relación con la aceptación de la herencia, esta Subdirección General ya se ha pronunciado en diversas ocasiones en el sentido de que la mera presentación de la declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con la petición de liquidación y el pago del impuesto sucesorio no implican por sí mismas una aceptación tácita de la herencia. Así se dice, por ejemplo, en la contestación a consulta V1855-05, de fecha 22 de septiembre de 2005, a la que se refiere el escrito de consulta y en la que se hace una amplia reseña jurisprudencial que confirma el criterio citado, exigiendo, para que pueda entenderse aceptada la herencia, que vaya acompañada de otros actos, de dominio –los "actos de señor", en palabras del Tribunal Supremo- de los que, en su conjunto, se desprenda claramente la voluntad del actor de hacer suya la herencia ...

de acuerdo con el artículo 1000.3º del Código Civil la renuncia pura, simple y gratuita (renuncia gratuita favor de aquellos herederos a quienes debe acrecer la porción renunciada) se equipara a no aceptación de la herencia, es decir, a repudiación, mientras que, de conformidad con el artículo 1007 del mismo cuerpo legal, en el caso de concurrencia de herederos, pueden unos aceptarla y otros repudiarla. A la vista de lo expuesto y en contestación a las cuestiones que plantea el escrito de consulta, cabe señalar que de no existir esos actos de dominio a que antes nos referíamos, la declaración y autoliquidación del impuesto sucesorio no impide renunciar de forma pura, simple y gratuita a una herencia pendiente de aceptación, que esa decisión puede adoptarse por todos o parte de los llamados a la misma y que los aceptantes, en su caso beneficiarios de las renuncias producidas, tributarán de forma exclusiva por la "modalidad" de sucesiones del impuesto al haberse producido aquellas antes de la prescripción del mismo ...".

La renuncia parcial a la herencia.

Si la renuncia a la herencia no fuera total, dado que la legislación civil no admite repudiaciones parciales de herencia, se consideraría a efectos fiscales que el renunciante ha aceptado la herencia y donado la parte renunciada. En este sentido, Consulta Vinculante DGT V1656-13, de 20 de mayo de 2013 (referida a un supuesto e que en la escritura de aceptación y adjudicación de herencia por el fallecimiento de su padre al consultante se le adjudicó sobre parte de un inmueble el usufructo vitalicio y sucesivo al fallecimiento de su madre que era la adjudicataria del usufructo vitalicio; además se le adjudicaron otros bienes y posteriormente quiere renunciar el interesado gratuitamente a ese usufructo vitalicio y sucesivo, sin renunciar al resto de la herencia).

Las renuncias traslativas.

Por el contrario, si la renuncia, aun siendo gratuita, determina el destino de la herencia o cuota de herencia renunciada, lo que se entiende, a efectos fiscales, es que se produce un doble hecho imponible: la adquisición de la herencia por el renunciante y su posterior cesión, gratuita u onerosa, a un tercero.

Si esta clase de renuncia traslativa fuese onerosa, se entendería aplicable el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales a la transmisión entre renunciante y beneficiario y el de sucesiones a la transmisión entre causante y renunciante. En este sentido la Consulta Vinculante DGT V4972-16, de 16 de noviembre de 2016 declara:

"la renuncia a la herencia es perfectamente lícita a efectos fiscales -como no podía ser de otra manera, dada la regulación civil de la institución-, aunque el tratamiento fiscal será diferente según sea la renuncia. Así, si la renuncia es pura, simple y gratuita, se equipara a la repudiación y sólo tributan los beneficiarios de la renuncia; es decir, se considera que el renunciante no ha llegado a aceptar la herencia. Por lo tanto, no es heredero ni legatario, ni, en consecuencia, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En los demás casos de renuncia, se considera que el renunciante sí acepta la herencia, a la que posteriormente renuncia. En estos supuestos, se producen dos hechos sujetos a tributación. En primer lugar, la transmisión hereditaria del causante al renunciante, que estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de adquisición por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. En segundo lugar, la transmisión inter vivos del renunciante al beneficiario de dicha renuncia, que estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de adquisición por donación o por cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, si la renuncia es gratuita, o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, si la renuncia es onerosa".

El hecho de que el renunciante haya procedido a liquidar el impuesto de sucesiones no altera la aplicación de estas reglas, pues se reconoce que la liquidación del impuesto de sucesiones no implica por sí sola la aceptación tácita de la herencia del causante (Consulta Vinculante DGT V0539-15, de 10 de febrero de 2015).

Marta Marcos Cardona (Revisión del tratamiento tributario del repudio y de la renuncia de herencia. Nueva Fiscalidad. Número 2. Abril-Junio 2018.Dykinson. Pág. 168), apunta que el plazo para liquidar la cesión que implica la renuncia traslativa será de un mes para el beneficiario de la misma, y no los seis meses que existen en general para el impuesto de sucesiones.

En los casos de renuncias con valor traslativo pueden generarse, además, los hechos imponibles de otros impuestos por la transmisión que la renuncia supone. Así, puede suponer dicha renuncia la correspondiente tributación en el IRPF derivada de una ganancia patrimonial generada para el renunciante y puesta de manifiesto por el acto de renuncia (Consulta Vinculante DGT V1892-11, de 29 de julio de 2011, según la cual la ganancia patrimonial deriva de la diferencia de valor entre el momento de la adquisición, el de la muerte del causante, y el de la transmisión, esto es, la renuncia con efectos traslativos).  En el mismo sentido, Consulta DGT V0411-25, de 23 de marzo de 2025. Caso distinto sería el de repudiación de una herencia prescrita, que después veremos.

Marta Marcos Cardona (Revisión del tratamiento tributario del repudio y de la renuncia de herencia. Nueva Fiscalidad. Número 2. Abril-Junio 2018.Dykinson. Pág. 169), afirma que el supuesto de renuncia traslativa gratuita a favor de persona determinada es una "una operación fiscalmente neutra ya que el valor de los bienes renunciados respecto de los cuales se ha considerado legalmente que los ha adquirido (aceptación de la herencia) y de transmisión coincidirían", distinguiendo este supuesto del caso en que heredero acepta la herencia y posteriormente dona los bienes a un tercero. La autora parece considerar que, en la renuncia traslativa, son simultáneos los efectos de la aceptación presunta o lega de la herencia y de su transmisión por renuncia, pero no parece ser esta la posición de la administración fiscal, según lo dicho, pues la aceptación presunta retrotraería sus efectos a la apertura de la sucesión y los efectos traslativos de la renuncia se producirían en la fecha de su formalización.

La renuncia al legado. Posibilidad de su renuncia parcial. El caso del legado de parte alícuota.

La norma fiscal da el mismo tratamiento a la repudiación de la herencia que la renuncia del legado, sin atender a que civilmente el legado tenga un sistema de adquisición distinto al de la herencia y se entienda adquirido sin necesidad de previa aceptación, sin perjuicio de su posible renuncia. Esto se ha aplicado, por ejemplo, al usufructo a favor del cónyuge, siendo distinto el tratamiento fiscal según haya renunciado al mismo tras su previa aceptación o sin haberlo aceptado.

La Consulta DGT V1767-06, de 5 de septiembre de 2006, en un caso de renuncia pura y simple de un legado, en que el renunciante era el cuñado del causante y la beneficiaria de la renuncia cónyuge del causante, aplica la regla según la cual se tomará el grado de parentesco del renunciante (grupo IV) y no el del cónyuge. Sin embargo, a los efectos de aplicación de la reducción por adquisición de vivienda habitual del artículo 20.2 de la LIS se considerará un caso de adquisición directa entre el causante y el beneficiario de la renuncia.

Debe tenerse en cuenta que el legado, a diferencia de la herencia y en términos generales, se puede renunciar parcialmente.

La Consulta General de la DGT 0322-04, de 18 de febrero de 2004, declara que la renuncia parcial por el cónyuge al legado de usufructo universal supone que los beneficiarios de la renuncia tributen por la parte renunciada y la viuda por la parte adquirida. Asume la DGT que la naturaleza del llamamiento del usufructuario universal es el de un legado.

La misma Consulta se plantea el tratamiento de otro supuesto: el de que los herederos en virtud de la cláusula testamentaria, optaran por que la viuda recibiera el tercio de libre disposición y el usufructo del tercio de mejora y esta renunciase al cincuenta por ciento de ese tercio de libre disposición. Para la DGT, en tal caso el llamamiento al tercio de libre disposición no puede ser a título de legatario, sino de heredero, de conformidad con el artículo 660 del Código Civil. Esto le lleva a considerar que esa renuncia parcial al tercio de libre disposición implica una doble tributación, para la viuda que renuncia y para los beneficiarios de la misma. Dice la DGT:

“La adquisición hereditaria por el cónyuge viudo del pleno dominio del tercio de libre disposición y del usufructo del tercio de mejora supone la adquisición de herencia y legado, respectivamente. En tal caso, la renuncia parcial al pleno dominio del tercio de libre disposición debe considerarse como un acto posterior a su aceptación y, en consecuencia, tributar separadamente de ésta. Por tanto, se exigirá el impuesto a la viuda por el pleno dominio del tercio de libre disposición y por el usufructo del tercio de mejora, en concepto de adquisición por título sucesorio. A los beneficiarios de la renuncia, se les exigirá el impuesto, por una parte, por los bienes recibidos directamente del causante, en concepto de adquisición por título sucesorio; y por otra, por la cesión posterior a su favor de la parte renunciada por la viuda, en concepto de donación”.

La Consulta es criticable en cuanto a la asunción de que el que recibe el tercio de libre disposición es un heredero por ser el llamamiento a una parte alícuota del mismo, omitiendo la posibilidad de un legatario de parte alícuota, figura reconocida legislativa y jurisprudencialmente.

La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 31 de enero de 2000 considera improcedente la liquidación fiscal por unos legados, los cuales, en la escritura de partición otorgada por el albacea-contador partidor, se expresaba que no fueron eficaces por inexistencia de las cosas legadas en la sucesión. Además, hace consideraciones sobre la alegación de la administración fiscal de que el legatario había aceptado tácitamente el legado, invocando entre otros motivos el tiempo transcurrido desde la apertura de la sucesión hasta la escritura de herencia (tres años), argumento que se rechaza.

La repudiación o renuncia una vez prescrita la herencia.

Cuando se repudie o renuncie una herencia prescrita, se entiende que existe una donación. El renunciante no resultará gravado por el impuesto de sucesiones, pues la herencia está prescrita para él. Será el beneficiario de la renuncia quien sufra la carga fiscal como equiparado a un donatario. Esto implica, entre otras consecuencias, que no podrá aplicar las reducciones o bonificaciones por parentesco previstas para las adquisiciones mortis causa.

Se ha calificado esta norma como una ficción legal que sujeta esta renuncia al régimen de la donación, incluso si se probase que fue onerosa y el beneficiario satisfizo una contraprestación por la misma (así, Sentencia TSJ de Baleares de 26 de marzo de 2001). En contra, sin embargo, la  Consulta general DGT 0083-05, de 3 de marzo de 2005, entiende que la tributación de la renuncia a la herencia prescrita se hará como donación "siempre y cuando dicha renuncia sea realizada a título lucrativo".

También se ha cuestionado la compatibilidad de esta norma fiscal con la normativa civil, pues, civilmente, el que válidamente repudia una herencia, aun después de transcurrido el plazo fiscal de liquidación, no llega a adquirirla ni nada transmite al beneficiario legal de la repudiación. La Sentencia del TSJ de Aragón de 25 de junio de 2014, con cita de sentencias de otros TSJ, confirma su aplicabilidad en el ámbito tributario por ser este distinto al civil. 

La norma (articulo 28.3 LIS) se refiere expresamente a "repudiación o renuncia", con lo que parece estar comprendiendo todos los casos de renuncia, incluida la pura, simple y gratuita y no hecha a favor de persona determinada (renuncia abdicativa). 

No obstante, algún autor ha opinado que solo se debería aplicar a las renuncias traslativas. Así Isaac Merino Jara (Impuesto sobre sucesiones y donaciones. Problemas actuales. Aranzadi. 2001), quien afirma: "ha de aclararse que la renuncia o repudiación a la que se refiere dicho artículo es únicamente la sujeta al impuesto sucesorio, esto es ..., la traslativa, no la abdicativa que no constituye hecho imponible del Impuesto de Sucesiones ...". 

No parece ser esta, sin embargo, la posición de la Administración Tributaria. Así, la Consulta general DGT 0083-05, de 3 de marzo de 2005, se refiere a la renuncia gratuita a una herencia prescrita (el causante había fallecido hacía más de 11 años), considerando que encaja en el artículo 28.3 de la LIS. Por su parte, la Consulta Vinculante DGT V4972-16, de 16 de noviembre de 2016 declara: "En el planteamiento de la consulta manifiesta que una de las coherederas ha renunciado a la herencia, partiendo de que la renuncia ha sido pura, simple y gratuita, y siempre que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no esté prescrito, circunstancias que no son posibles deducir del planteamiento de la consulta realizada, la consultante, como coheredera, adquirirá directamente de la causante los bienes que compongan la masa hereditaria".

La Consulta Vinculante V0160-22, de 3 de febrero de 2022, en un caso de renuncia traslativa de un padre a favor de sus tres hijos, producida una vez prescrito el impuesto, excluye el supuesto del ámbito del artículo 28.3 de la LIS, situándolo en el del artículo 28.2 de la LIS, considerando que el renunciante debería tributar por el impuesto de sucesiones, sin perjuicio de que este se pueda considerar prescrito, y los beneficiarios de la renuncia tributarían por el concepto de donación, considerándose devengado el impuesto de donaciones cuando se “perfeccione la donación”. 

A mi entender, la norma solo debería aplicarse a la herencia prescrita, y por esta habrá que entender aquella que no se haya presentado a liquidación. Si la herencia se presentó a liquidación, haya ésta dado lugar o no a pago de impuesto, y después se repudia o renuncia, lo que es posible pues la liquidación de impuestos no es acto de aceptación tácita, no se puede hablar de herencia prescrita, aunque la renuncia o repudiación tenga lugar con posterioridad al transcurso del plazo de liquidación o comprobación fiscal. No es esta, sin embargo, la posición seguida por la jurisprudencia.

La Sentencia del TSJ de Cantabria de 26 de mayo de 2022 así lo entiende, sin embargo, considerando sujeta al impuesto como donación una renuncia a la herencia posterior al plazo de prescripción del impuesto, a pesar de que se había presentado liquidación por el mismo en plazo, lo que se alegó expresamente por los recurrentes y no se estima.

La aplicación de la norma exigirá determinar el plazo de prescripción de la acción de la administración para exigir este impuesto. Este plazo es de cuatro años contados desde que termina el plazo para la presentación voluntaria de la declaración fiscal (artículos 66 y 67 de la LGT). Como regla general, el plazo de presentación voluntaria de la liquidación del impuesto de sucesiones en adquisiciones por causa de muerte es de seis meses contados desde el fallecimiento del causante o de la firmeza de su declaración de fallecimiento, plazo que se interrumpiría cuando se promueva litigio o juicio voluntario de testamentaría. No se considerarán cuestiones litigiosas, a los efectos de la suspensión de plazos a que se refieren los apartados anteriores, las diligencias judiciales que tengan por objeto la apertura de testamentos o elevación de éstos a escritura pública; la formación de inventarios para aceptar la herencia con dicho beneficio o con el de deliberar, el nombramiento de tutor, curador o defensor judicial, la prevención del abintestato o del juicio de testamentaría, la declaración de herederos cuando no se formule oposición y, en general, las actuaciones de jurisdicción voluntaria cuando no adquieran carácter contencioso (artículos 67 y 69 RISD). Según la Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª de 27 de enero de 2026 (Roj: STS 370/2026), cuando la institución de heredero se realice en testamento ológrafo y las actuaciones de jurisdicción voluntaria para su protocolización no adquieran carácter contencioso el dies a quo del devengo del impuesto se producirá el día del fallecimiento del causante o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente.

El presupuesto de la norma es que la herencia renunciada esté prescrita, pero puede suceder que el plazo de prescripción no sea el mismo para renunciante y beneficiario de la renuncia, esto es podría estar prescrita la herencia para el renunciante y no para el beneficiario y a la inversa. La prescripción es individual para cada sujeto pasivo, bien por las circunstancias de su llamamiento (por ejemplo, está sujeto a condición el de alguno de ellos), bien porque la administración interrumpe la prescripción respecto de un sujeto y no del otro. El texto de la norma no aclara frente a quién debe estar prescrita la herencia (“La repudiación o renuncia hecha después de prescrito el impuesto correspondiente a la herencia o legado se reputará a efectos fiscales como donación”). Ante esto caben dos posibilidades:

- Se aplica el 28.3 de la LIS si el impuesto está prescrito para el renunciante, aunque no lo esté para el beneficiario.

Sujetar esta operación al 28.3 del LIS parecería coherente con centrar la conducta gravada en el acto de renuncia por un llamado una vez prescrito el impuesto. Sin embargo, a mi entender, lo que procedería en tal caso es sujetar a tributación al beneficiario por el importe total de su adquisición, lo que es posible y excluiría el fundamento último de la ficción legal, que la operación no quedara sujeta a tributación.

- Se aplica el 28.3 de la LIS si el impuesto está prescrito para el beneficiario, aunque no lo esté para el renunciante.

Esta tesis se acogería la lógica recaudatoria de la norma, pues de no seguirse, la operación no tendría gravamen fiscal alguno.

No obstante, en tal caso, dado que el renunciante no ha dejado transcurrir el tiempo de prescripción, no parece que se le debiera generar consecuencia alguna fiscal, como una liquidación por ganancia patrimonial en el IRPF.

Imaginemos el caso de dos llamados a una sucesión. El renunciante lo está en virtud de un derecho de transmisión y el beneficiario de la renuncia como heredero directo. Según la Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª, de 23 de abril de 2024 (Roj: STS 2437/2024), el dies a quo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en aquellos supuestos de adquisiciones por causa de muerte en los que el heredero fallece sin aceptar ni repudiar la herencia y el derecho se transmite a sus herederos, que son quienes aceptan y adquieren la condición de sujetos pasivos del impuesto, es el momento del fallecimiento del transmitente, lo que se decide con base en el artículo 24.3 de la LIS ("Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan").

Debe decirse que esta sentencia, aunque fija el criterio a seguir en una materia que se había mostrado controvertida, no resuelve todas las dudas. Por ejemplo, qué sucede si el plazo de prescripción ya había transcurrido al tiempo de fallecer el transmitente.

Siendo esto así, puede suceder que la herencia del primer causante no esté prescrita para los transmisarios repudiantes, por la mecánica del derecho de transmisión, y sí lo esté para el beneficiario. A mi entender, si se da este supuesto, se aplicaría por la administración fiscal el artículo 28.3 de la LIS, sujetando la renuncia a tributación como donación para el beneficiario, aunque, según entiendo, los renunciantes no deberían quedar sujetos a ningún impuesto (por ejemplo, ganancia patrimonial en el IRPF).

Según lo dicho, la norma carece de apoyo en la norma civil, pues el transcurso del plazo de prescripción fiscal no limita la posibilidad de repudiar una herencia pura y simplemente sin efectos traslativos desde el punto de vista de la legislación civil. Ello debería conllevar que la presunción que la norma establece no se aplicase a impuestos distintos de aquél para el que expresamente se recoge, esto es, el de sucesiones y donaciones, sin que quepa su aplicación extensiva a otros tributos que puede generar la donación, como el IRPF o el Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana. Así, si el llamado a una herencia la repudia pura y simplemente tras haber prescrito la misma fiscalmente, nunca podrá generarse por el acto de repudiación un hecho imponible en dichos impuestos.

En este sentido parece pronunciarse la Consulta Vinculante DGT V1665-11, de 27 de junio de 2011, que distingue los efectos de una repudiación de herencia prescrita en el impuesto de sucesiones y en el IIVTNU.

En contra, la Consulta general DGT 0083-05, de 3 de marzo de 2005, relativa a la renuncia gratuita a una herencia prescrita, de la que formaba parte un inmueble, declara: "Por otra parte, al donar su parte del inmueble se producirá una ganancia o pérdida patrimonial, que deberá tributar conforme a las reglas establecidas en el artículo 32 y siguientes del texto refundido del IRPF".

La Consulta DGT V0094-21, de 27 de enero de 2021, se pronuncia claramente a favor de la no tributación como ganancial patrimonial para el repudiante de una herencia prescrita, declarando: "En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el repudiante no debe declarar por la repudiación ninguna ganancia o pérdida patrimonial por la porción hereditaria repudiada, ya que, al no haberse integrado en su patrimonio, no se produce alteración patrimonial alguna".

Sin embargo, la Consulta Vinculante V1772-22, de 27 de julio de 2022, vuelve a afirmar que la renuncia de la herencia prescrito el impuesto genera para el renunciante una ganancia patrimonial en el IRPF. Dice la DGT:

“En el caso de que (por estar las herencias prescritas, o no estando prescritas, por no ser la renuncia pura, simple y gratuita, al efectuarse la renuncia a favor de uno de los herederos) se produjera una donación de los bienes y derechos que corresponderían al consultante en las herencias, se generaría en el donante, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, una ganancia o pérdida patrimonial de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -salvo que la donación de los referidos bienes y derechos diera lugar a otro tipo de rendimientos a efectos del Impuesto-; cuyo importe se determinaría por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente”.

La Sentencia del TSJ de Madrid de 6de octubre de 2025 resuelve sobre un caso de renuncia una vez transcrito el plazo de prescripción del impuesto por los hijos y nietos del causante, resultando beneficiarios de la renuncia unos sobrinos del causante, siendo así que con anterioridad a la apertura de la sucesión se habían iniciado unos procedimientos judiciales de reclamación de deudas por los hermanos del causante contra este (créditos de los que parecen ser titulares los sobrinos beneficiarios de la renuncia al tiempo de esta). La Administración Fiscal liquida la renuncia, producida una vez transcurrido el plazo de prescripción del impuesto, como una donación, ex artículo 28.3 de la LISD, considerando, además, que no pueden deducirse de la base imponible las deudas del causante a favor de sus hermanos, en aplicación del artículo 13.1 de la LIS ("En las transmisiones por causa de muerte, a efectos de la determinación del valor neto patrimonial, podrán deducirse con carácter general las deudas que dejare contraídas el causante de la sucesión siempre que su existencia se acredite por documento público o por documento privado que reúna los requisitos del artículo 1.227 del Código Civil o se justifique de otro modo la existencia de aquélla, salvo las que lo fuesen a favor de los herederos o de los legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos aunque renuncien a la herencia. La Administración podrá exigir que se ratifique la deuda en documento público por los herederos, con la comparecencia del acreedor"). El TSJ considera que deben deducirse de la base imponible dichas deudas, ya que el causante a fecha de fallecimiento tenía en contra un pronunciamiento judicial firme que se encontraba en ejecución, cuyo importe era superior al de todo el activo de la herencia, pronunciamiento judicial firme previo y que no puede quedar no ejecutado por vía de su transformación y desplazamiento en supuesta transmisión lucrativa que no se corresponde con la verdadera naturaleza de las cosas.

Argumenta el Tribunal, además, que en el caso lo que pretendieron los beneficiarios de la renuncia al aceptar la herencia fue “cobrar de forma sencilla su crédito” y que de seguirse otra interpretación “con ello solo se activaría una serie de mecanismos que conducirían necesariamente al mismo resultado de forma sumamente disfuncional, a saber, los ahora recurrentes, de ser conscientes del planteamiento de la Comunidad de Madrid, tampoco habrían aceptado la herencia, pero hubieran hecho valer su crédito en base a Sentencia firme contra el Estado, sin satisfacer por ello ningún impuesto”.

Marta Marcos Cardona (Revisión del tratamiento tributario del repudio y de la renuncia de herencia. Nueva Fiscalidad. Número 2. Abril-Junio 2018.Dykinson. Pág. 171) apunta que, en caso de que se repudien dos o más herencias de modo simultáneo o sucesivo, dentro del período de tres años, procedería la regla de acumulación de donaciones.

Por último, cabría plantearse en relación a este artículo 28.3 de la LISD qué punto de conexión o criterio competencial es procedente para su liquidación y aplicación de normativa, en cuanto es distinto el que corresponde en materia de donaciones (residencia del donatario o lugar de situación de los bienes inmuebles) y de sucesiones (residencia del causante). Parece que la solución debe ser la primera, en cuando la tributación es la de una donación, aunque sea por ficción legal.

La renuncia al legado de usufructo.

La renuncia al legado de usufructo tiene una regulación propia en la LISD.

Según el artículo 26 “c” de la LISD: “En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio”.

Y conforme al artículo 51 6º y 8º del RISD: “6. La renuncia de un usufructo ya aceptado, aunque sea pura y simple, se considerará a efectos fiscales como donación del usufructuario al nudo propietario …

8. Al extinguirse los derechos de uso y habitación se exigirá el Impuesto al usufructuario, si lo hubiere, en razón al aumento del valor del usufructo, y si dicho usufructo no existiese se practicará al nudo propietario la liquidación correspondiente a la extinción de los mismos derechos. Si el usufructo se extinguiese antes de los derechos de uso y habitación, el nudo propietario pagará la correspondiente liquidación por la consolidación parcial operada por la extinción de dicho derecho de usufructo en cuanto al aumento que a virtud de la misma experimente el valor de la nuda propiedad”.

A mi entender, esta regulación especial hace dudosa la aplicación a la renuncia al derecho de usufructo, una vez prescrita la herencia, de la ficción legal de tratarse de una donación.

Sin embargo, así lo considera la administración fiscal. La Consulta DGT 1187-14, de 29 de abril de 2014, declara: “En el caso planteado, sin entrar a valorar si la herencia ha sido aceptada, ya que la aceptación puede ser tácita o expresa, al haber sucedido la muerte del causante y la posterior liquidación del impuesto en año 2006, se entenderá prescrito, y por tanto la renuncia hecha después de prescrito el impuesto se reputará a efectos fiscales como donación. Los hijos y consultantes, tributarán por el mayor valor entre los que resulte de la desmembración del dominio que quedó pendiente cuando se realizó la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el año 2006, y la donación que se produce actualmente”.

La Sentencia del TSJ de Andalucía de 12 de noviembre de 2020 (ECLI:ES:TSJAND:2020:21440) entiende sujeta a liquidación como donación, en aplicación del artículo 28.3 de la LISD, la renuncia a su usufructo por el cónyuge una vez transcurrido el plazo de prescripción del impuesto, a pesar de que había existido una primera renuncia dentro del plazo de prescripción. En el caso, se produce otorga una escritura de adjudicación de herencia, dentro del plazo de prescripción del impuesto, y el cónyuge supérstite renuncia a su usufructo. Posteriormente, ya transcurrido el plazo de prescripción del impuesto, se otorga una escritura de adición a la partición de herencia, incluyéndose unos bienes no adjudicados en la primera partición, renunciando nuevamente al usufructo por el cónyuge, considerándose que esa segunda renuncia genera un impuesto por donación al beneficiario de la misma.

Pero, si la renuncia al legado de usufructo tiene lugar una vez aceptado este, de conformidad con el artículo 51.6º del RISD, tributará como donación, con independencia de que se realice antes o después de prescrito el impuesto.

Se aparta nuevamente la legislación fiscal en este punto de la regulación civil, en la que la adquisición del legado no requiere una previa aceptación. Para el legislador fiscal, el tratamiento será diverso según esa aceptación se haya o no producido, debiendo entenderse que, si se renuncia al usufructo antes de haberse aceptado el derecho, no existe tributación por el acto de renuncia, al meno si se realiza dentro del plazo de prescripción del impuesto. En este sentido, Sentencia del TSJ de Madrid de 12 de enero de 2017 (Roj: STSJ M 912/2017).

En la tributación por donación de este supuesto de renuncia a un usufructo ya aceptado, debe también tenerse en cuenta el número 4º del artículo 51, según el cual:

“Si la consolidación del dominio en la persona del primero o sucesivos nudo propietarios se produjese por una causa distinta al cumplimiento del plazo previsto o a la muerte del usufructuario, el adquirente sólo pagará la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo.

Si la consolidación se opera en el usufructuario, pagará éste la liquidación correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud adquiere la nuda propiedad.

Si se operase en un tercero, adquirente simultáneo de los derechos de usufructo y nuda propiedad, se girará únicamente las liquidaciones correspondientes a tales adquisiciones”.

Así lo señala la Consulta Vinculante V2318-19, de 9 de septiembre de 2019, que declara:

“la renuncia por la cónyuge del fallecido al usufructo vitalicio a favor de los hijos del fallecido se considerará una donación de acuerdo con lo previsto en el apartado 6 del artículo 51 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, puesto que el usufructo vitalicio fue aceptado en la escritura pública otorgada en febrero de 2017. Como consecuencia de esta donación se producirá la consolidación del dominio en los nudos propietarios, entre los que se encuentra el consultante, debiéndose aplicar lo previsto en el apartado 4 del artículo 51 del reglamento, al realizarse por una causa distinta a la muerte del usufructuario. Por lo tanto, los adquirentes deberán tributar por la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la que corresponda a la transmisión lucrativa efectuada”.

En sentido similar la Consulta DGT V1946-13, de 11 de junio de 2013, que aclara que el punto de conexión para determinar la norma aplicable, en un caso de renuncia al usufructo sobre bienes inmuebles, es el correspondiente a la donación de los mismos (lugar de su situación).

Y la Consulta DGT V1099-20, de 28 de abril de 2020, declara que esta renuncia gratuita de un usufructo ya aceptado puede generar para el renunciante una ganancia patrimonial en el IRPF.

También es de advertir que si el usufructo se constituye a favor del usufructuario por el pleno propietario y a título gratuito, su extinción no implica tributación para el nudo propietario por la recuperación de las facultades que donó al usufructuario, aunque sea por causa de renuncia de este (Consulta DGT V0827-06, de 27 de abril de 2006, Consulta DGT V2010-08, de 10 de noviembre de 2008, Sentencia del TSJ de Andalucía de 1 de marzo de 2012)

El caso de los usufructos sucesivos.

Si se tratara de usufructos sucesivos, el artículo 51.5º del RISD dispone:

“En los usufructos sucesivos el valor de la nuda propiedad se calculará teniendo en cuenta el usufructo de mayor porcentaje y a la extinción de este usufructo pagará el nudo propietario por el aumento de valor que la nuda propiedad experimente y así sucesivamente al extinguirse los demás usufructos. La misma norma se aplicará al usufructo constituido en favor de los dos cónyuges simultáneamente, pero sólo se practicará liquidación por consolidación del dominio cuando fallezca el último”.

A mi entender, la liquidación como donación de la renuncia a un usufructo sucesivo ya aceptado dependerá de quien se considere beneficiario de la renuncia. Si renuncia el titular del usufructo actual, el beneficiario será el titular del usufructo sucesivo que entra en vigor tras la renuncia, siendo el valor a tomar en cuenta fijado en función de la edad del usufructuario sucesivo. No parece que, en tal caso, pueda considerarse beneficiario al nudo propietario, que sigue gravado con un derecho de usufructo. Si renuncia el titular del usufructo sucesivo, el beneficiario será el nudo propietario y no es usufructuario actual, que en nada se beneficia de dicha renuncia.

Es cierto, sin embargo, que el artículo 51.6º RISD se refiere al nudo propietario como beneficiario de la donación por renuncia al usufructo aceptado, y el artículo 51.5º del RISD también menciona al nudo propietario como sujeto pasivo en caso de extinción de usufructos sucesivos. Pero el artículo 51.6º lo que contempla es la situación normal de un solo usufructuario y el artículo 51.5º es compatible con la liquidación resultante del artículo 51.6º, en cuanto lo que determina es el aumento de valor que puede suponer para el nudo propietario en la liquidación del impuesto de sucesiones por esta la extinción de un usufructo sucesivo. Si el usufructo actual es el del usufructuario de mayor edad y el usufructo sucesivo que entra en vigor es el del usufructuario más joven, que ya se tuvo en cuenta para calcular inicialmente el valor de la nuda propiedad, habrá que entender que ningún incremento se produce en el valor de esta. Si la situación es la inversa, sí podría producirse aumento en el valor de la nuda propiedad.

Imaginemos un usufructo sucesivo en que el usufructuario actual tiene 80 años (valor 10%) y el sucesivo 60 años (valor 29%) al tiempo de constituirlos. El usufructuario actual renuncia al usufructo. Se genera una liquidación por donación siendo el beneficiario el usufructuario sucesivo y el valor de lo donado el correspondiente a la edad del usufructuario al tiempo de la renuncia (que puede ser distinto al que tenía al tiempo de la donación). Para el nudo propietario no existe aumento en el valor de la nuda propiedad. Aunque podría entenderse que sí existe si la edad del usufructuario sucesivo es superior, y este se fijaría por la diferencia de la edad al tiempo de constituirse el usufructo y la que tiene al tiempo de renunciar el usufructuario actual.

Imaginemos ahora el caso inverso: un usufructo sucesivo en que el usufructuario actual tiene 60 años (valor 29%) y el sucesivo 80 años (valor 10%) al tiempo de constituirlos. El usufructuario actual renuncia al usufructo. Se genera una liquidación por donación siendo el beneficiario el usufructuario sucesivo y el valor de lo donado el correspondiente a la edad del usufructuario sucesivo al tiempo de la renuncia (que puede ser distinto al que tenía al tiempo de la donación). Para el nudo propietario sí aumento en el valor de la nuda propiedad, en cuanto resultará gravado por un usufructo de valor inferior, debiendo liquidar por el impuesto de sucesiones lo correspondiente a dicho aumento de valor de la nuda propiedad.

La Sentencia del TSJ de Andalucía, de 14 de abril de 2014 (Roj: STSJ AND 3974/2014), confirma la liquidación como donación de una renuncia de usufructo sucesivo, siendo el beneficiario el nudo propietario, y la renunciante la titular del usufructo sucesivo (el que entraría en vigor una vez extinguido el usufructo actual).

La Consulta DGT V1909-06, de 25 de septiembre de 2006, resuelve sobre la liquidación de un usufructo sucesivo en caso de fallecimiento del usufructuario actual, afirmando: "En el caso planteado se constituyó un usufructo, pero con carácter sucesivo respecto del que ostentaba el usufructuario, por lo que quedaba sujeto a la condición suspensiva de que la persona designada sobreviviese al entonces usufructuario. En el escrito de la consulta no se describe si la constitución del usufructo sucesivo se realizó por una transmisión onerosa o por una transmisión lucrativa, dependiendo de ello el usufructuario sucesivo tributará, en el momento de adquirir el usufructo (es decir cuando fallezca el usufructuario actual), por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que en su día quedó suspendido por la condición del fallecimiento del usufructuario".

La repudiación en perjuicio de los acreedores.

También plantea dudas el supuesto de aceptación de la herencia por los acreedores del que repudia en su perjuicio del artículo 1001 del Código Civil. Así, se ha opinado por algunos que, en tal supuesto, el repudiante debería liquidar el impuesto de sucesiones, al haber quedado ineficaz su renuncia, sin perjuicio de la tributación de los acreedores por la adjudicación de bienes en pago de sus créditos.

A mi entender, esta interpretación es discutible, desde la perspectiva que impone al heredero una tributación por una herencia que ha renunciado y a los acreedores una tributación por el ejercicio de una acción de naturaleza ejecutiva para cobrar su crédito, de lo que tampoco se derivaría, en principio, ningún impuesto.

Marta Marcos Cardona (Revisión del tratamiento tributario del repudio y de la renuncia de herencia. Nueva Fiscalidad. Número 2. Abril-Junio 2018.Dykinson. Pág. 173) sostiene que proceden dos liquidaciones, una a cargo del repudiante, hasta donde alcance el valor de los bienes que van a ser adjudicados a los acreedores, por el impuesto de sucesiones, y otra a cargo de los acreedores, por adjudicación en pago de deudas en el impuesto de transmisiones.