La tributación de la disolución de comunidad de bien indivisible con compensación con dinero ganancial. La Consulta de la DGT de 14 de septiembre de 2018.

Pago de los impuestos. Georges de la Tour. 1620

No creo necesario insistir en la complejidad del sistema fiscal moderno, lo que no parece que vaya a evolucionar en otra dirección que la del progresivo incremento, y ello me ha llevado desde hace tiempo a la convicción que lo tributario es materia que debe dejarse a los especialistas, consideración que aplico en general tanto en actividades privadas, incluido este blog, como en mi vida profesional, por importante que sea su incidencia en el tráfico civil y mercantil.  

El propio Tribunal Supremo nos ha recordado recientemente los límites que la realidad fiscal impone al asesoramiento notarial en la materia (Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2018). No se trata de sostener que el notario no tenga el deber de asesorar a sus clientes sobre las consecuencias fiscales de las operaciones que ante él se formalicen, que sin duda lo tiene, sino de asumir que este asesoramiento notarial tiene límites y, en ningún caso, puede alcanzar a determinar la repercusión fiscal de operaciones complejas sobre las que no hay ni siquiera criterios jurisprudenciales o administrativos definitivamente establecidos, lo que no es infrecuente.

Pero ciertamente no todos los impuestos tienen la misma vinculación con la actividad notarial, pues los hay más o menos próximos a la misma. Particularmente, tanto el impuesto de sucesiones como el de transmisiones patrimoniales, en sus diversas modalidades, además de incidir directamente sobre actos que frecuentemente se documentan notarialmente, se vinculan con la actuación notarial desde otro punto de vista: el uso de conceptos e instituciones civiles como determinantes de la final tributación de la operación.

Y aunque con Hacienda no resulta aplicable, en mi experiencia, lo del roce y el cariño, lo cierto es que son esos impuestos "notariales" los que me generan un mayor interés profesional y personal.

Resulta así que la administración fiscal, al hacer uso tributario de los conceptos civiles, no siempre se acomoda a la interpretación de los mismos que hace la doctrina civil, la jurisprudencia o los propios órganos administrativos que tienen encomendada dicha función en la estructura de la Administración General del Estado, particularmente la DGRN

Uno de los campos en que más fácilmente se aprecia esto es en las disoluciones de comunidades. Ejemplos los hay varios. Así, puede recordarse la insistencia de la DGT en calificar como transmisiones patrimoniales las que denomina disoluciones parciales de comunidad, cuando la DGRN ya ha reconocido que muchas de estas operaciones calificadas por la administración fiscal como transmisiones o permutas de cuotas, son verdaderas disoluciones de comunidad y como tal deberían tributar (Resolución DGRN de 4 de abril de 2016 y Resolución DGRN de 2 de noviembre de 2018; sobre esta cuestión me remito a la siguiente entrada del blog: "La disolución parcial de comunidad. ..."; debe reconocerse, no obstante, que la jurisprudencia contenciosa sobre esta cuestión no es unívoca). 

Otro ejemplo llamativo, y que daría para una entrada propia, es la consideración de que, para que exista una sola comunidad sobre un conjunto de bienes y derechos, es requisito que el título de adquisición de los comuneros sobre todos los bienes o derechos integrantes de la comunidad sea el mismo, con la consecuencia de que, si los comuneros llegan a ser cotitulares de un conjunto de bienes o derechos por distintos títulos de adquisición, existirán tantas comunidades distintas como clases de títulos adquisitivos. Esta tesis, sostenida recientemente por la Administración Tributaria (Consulta Dirección General de Tributos V0617-17, de 9 de marzo de 2017), tiene importantes consecuencias fiscales, pues implica que el acto de disolución de esas “comunidades” se valore fiscalmente como permuta de las distintas cuotas. Todo ello carece de apoyo en el Código Civil y parece contradecir la doctrina de la DGRN, favorable a que, mediante un solo acto de disolución, se extingan comunidades de distinto origen y naturaleza (hereditaria y pro indiviso en el caso de la Resolución DGRN de 24 de septiembre de 2003). (Nota.- Con base en la reciente jurisprudencia, la DGT ha rectificado su criterio en relación a la disolución de comunidades de distinto origen. La Consulta V2739-21, de 10 de noviembre de 2021, afirma: "el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás o mediante la formación de lotes equivalentes y proporcionales, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B); y ello, con independencia de que la compensación sea en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes. En este último caso, en opinión del Tribunal Supremo, solo tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas la transmisión de bienes privativos de un comunero al otro, pero no la de bienes que ya estaban en condominio, pues en tal caso no se produce transmisión alguna, sino disolución de una comunidad de bienes con especificación de un derecho que ya tenía el condómino que se queda con el bien.")

El supuesto de que me ocuparé hoy es especialmente relevante, en cuanto puede suponer un importante gravamen fiscal para operaciones que, hasta la fecha, se formalizaban notarialmente con la general asunción de su no tributación por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, sino por el de actos jurídicos documentados cuota gradual, lo que implica tipos de gravamen muy diversos en la generalidad de las legislaciones aplicables. Y me refiero a la disolución de comunidad de un bien indivisible cuando el adjudicatario está casado en régimen de gananciales y compensa a los otros copropietarios con dinero ganancial.

Es cierto, por otra parte, que estamos hablando de resoluciones administrativas (las Consultas de la DGT), que darán lugar a liquidaciones sujetas siempre a revisión judicial (e incluso administrativa). Pero no por ello son menos trascendentes, pues sientan los criterios que siguen, en general, las oficinas liquidadoras, y obligarán al posible afectado a acudir a los correspondientes recursos administrativos y judiciales, que, si algún resultado seguro tienen, es el dar paso a una tensa, larga y costosa espera de un desenlace, siempre incierto, todo ello previo pago o garantía del correspondiente impuesto.

El caso que se plantea ante la Dirección General de Tributos (DGT) es el de una vivienda en copropiedad de dos hermanas, en la proporción de 5/6 partes indivisas y 1/6 parte indivisa, la cual se pretende adjudicar por entero a una de ellas, la titular de la 1/6 parte indivisa, quien compensará económicamente a la adjudicante por el valor de su participación.

Consultadas las posibles repercusiones fiscales de la operación (además de, curiosamente, de interrogar a la DGT sobre si habría que otorgar la escritura de adjudicación o no a favor del esposo), se contesta mediante la Consulta Vinculante V2495-18, de 14 de septiembre de 2018, de la Subdireccion General de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Publicos.

En la primera parte de la Consulta se analizan cuestiones relativas a la aplicación al caso de la exención prevista para la tributación por el concepto de transmisiones patrimoniales de ciertos excesos de adjudicación en disolución de comunidades, relacionadas con el carácter indivisible del bien adjudicado, y sobre que la comunidad en cuestión no desarrollaba actividades profesionales o empresariales, las cuales voy a dar por supuestas.

Resultando, así, que la vivienda a adjudicar era indivisible y encajaría, desde esta perspectiva, en la no sujeción por el concepto de transmisiones patrimoniales de estos excesos, conforme al artículo 7.2.1.b del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que equipara a las transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación declarados, salvo "los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento", la escritura pública que formalizara el acto de disolución quedaría sujeta solo a la cuota gradual por el concepto de actos jurídicos documentados del mismo Real Decreto Legislativo 1/1993.

Pues, asumido esto, y en el caso de que la adjudicataria esté casada bajo el régimen de sociedad de gananciales, la DGT va a introducir un nuevo requisito para la no aplicación al caso del concepto transmisiones patrimoniales: el que la compensación económica que debe abonar la adjudicataria a la adjudicante por el exceso de adjudicación sea satisfecha con dinero privativo.

Esta exigencia se trata de apoyar en la normativa del Código Civil sobre la sociedad de gananciales. Aunque la DGT reconoce no ser el organismo competente para determinar la condición ganancial o privativa de lo adquirido, según se satisfaga la compensación con dinero ganancial o privativo, lo cierto es que acude a la legislación civil y la interpreta para considerar que, de abonarse con dinero ganancial la compensación, lo adquirido por el título de disolución de comunidad con contraprestación ganancial, sería ganancial, pues con esta base argumenta que no estaríamos, en el caso, ante una verdadera disolución de comunidad, al suponer el acto la entrada en la comunidad de un nuevo titular, el cónyuge de la adjudicataria.

Reproduzco a continuación la argumentación de la Dirección General de Tributos:

"Con respecto a la posibilidad de que la adjudicación de la vivienda se haga a favor de la esposa del consultante o a favor de ambos cónyuges, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en los siguientes preceptos del Código Civil: 

Artículo 1346. 

"Son privativos de cada uno de los cónyuges: 

1.° Los bienes y derechos que le pertenecieran al comenzar la sociedad. 

2.° Los que adquiera después por título gratuito. 

3.° Los adquiridos a costa o en sustitución de bienes privativos. 

(…)". 

Artículo 1347. 

"Son bienes gananciales: 

(…) 

3.° Los adquiridos a título oneroso a costa del caudal común, bien se haga la adquisición para la comunidad, bien para uno solo de los esposos. 

(…)". 

Artículo 1354. 

"Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas". 

Por tanto, si la adjudicación se hiciese en favor de la esposa del consultante, se trataría de la disolución de un bien de carácter privativo (adquirido a título lucrativo por herencia) en la que se produciría un exceso de adjudicación no sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD siempre que se compensase dicho exceso en metálico, con dinero privativo. En tal caso, la no sujeción a dicha modalidad, prevista en el artículo 7.2.B) del texto refundido del ITP y AJD, determinaría la aplicación de la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, conforme al artículo 31.2 del citado texto legal. Si, por el contrario, la compensación al comunero que recibe de menos proviniera de la sociedad de gananciales, resultando adjudicatario también el consultante, se estaría incumpliendo el requisito de que se realice la adjudicación solo "a uno" de los comuneros, pues se estaría adjudicando en favor de ambos cónyuges, no teniendo el marido previamente la condición de comunero. Por tanto, en aplicación de lo dispuesto en los artículos 1347 y 1354 del Código Civil, en este segundo supuesto se producirá una nueva comunidad de bienes sobre la referida vivienda, de la que sería titular de una sexta parte la esposa del consultante, con carácter privativo al haberla adquirido a título gratuito, y por otro lado, la sociedad de gananciales en cuanto a las otras cinco sextas partes adquiridas a título oneroso y con cargo a dinero ganancial. En consecuencia, no sería de aplicación la excepción del artículo 7.2.B) del texto refundido a la adquisición de esas cinco sextas partes, que debería tributar como transmisión patrimonial onerosa".

Aunque la argumentación no sea clara en algún punto, parece asumirse que no cabría la adjudicación exclusivamente a la esposa si la contraprestación se abonara con dinero ganancial, que por otra parte es lo común y lo presumible durante la vigencia de la sociedad de gananciales, lo que contradice como diré la doctrina civil al respecto, que da preferencia al a la condición de bien adquirido en sustitución de otro privativo (la cuota en la comunidad inicial) del procedente de una disolución de comunidad, sobre la consideración del carácter ganancial o privativo de la contraprestación que se pueda abonar. Esta solución se ratifica en la conclusión de la DGT, conforme a la cual:

"Si la adjudicación del exceso se hace en favor de la esposa del consultante y a costa de dinero privativo, dicho exceso no estará sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD, en aplicación de la excepción prevista en el artículo 7.2.B) del texto refundido del ITP y AJD, lo que, conforme al artículo 31.2 del citado texto legal, determina la aplicación de la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados. 

Si la contraprestación por el exceso de adjudicación se hace a costa de dinero ganancial, no se tratará de una disolución de condominio pues no se cumple el requisito de que se realice la adjudicación solo a uno de los comuneros, al no tener el marido dicha condición, ni la compensación al comunero que recibe de menos proviene del comunero al que se adjudica el exceso, sino de la sociedad de gananciales. En consecuencia, ante la falta de extinción del condominio, no será de aplicación la excepción del artículo 7.2.B) del texto refundido a la adjudicación de las cinco sextas partes, que deberá tributar como transmisión patrimonial onerosa".

Pues la referida conclusión, que conllevará la liquidación por el concepto de transmisiones patrimoniales de disoluciones de comunidad sobre bienes indivisible cuando el adjudicatario esté casado en sociedad de gananciales y abone la compensación con dinero ganancial, no se corresponde con la interpretación de las normas de la sociedad de gananciales que realiza en general la doctrina civil, y, en particular, la realizada por la DGRN, órgano administrativo que tiene la competencia específica en la materia.

Es doctrina consolidada de la DGRN que, en estos casos, la ganancialidad o privatividad de lo adjudicado no depende de carácter ganancial o privativo de los fondos empleados en la compensación monetaria, sino del carácter privativo o ganancial de la cuota que se ostentaba en la comunidad. No serían por tanto de aplicación los artículos tenidos en cuenta por la DGT (1347.3 y 1354), sino el artículo 1346.3 del Código Civil, conforme al cual: "Son privativos de cada uno de los cónyuges: ... 3.° Los adquiridos a costa o en sustitución de bienes privativos". Esto se refuerza con la aplicación analógica del artículo 1346.4, del Código Civil que atribuye la condición de privativo a los bienes adquiridos por derecho de retracto de carácter privativo, que se considera un principio general que excepciona el de subrogación real.

Todo ello sin perjuicio del posible crédito a favor de la sociedad de gananciales conforme al artículo 1358 del Código Civil.

Así lo declaran la Resolución DGRN 14 de abril 2005, para un caso de adjudicación con compensación en una partición hereditaria y la Resolución DGRN de 29 de enero de 2013, para un caso de disolución de condominio (me remito sobre esta cuestión a la siguiente entrada del blog: Bienes gananciales y privativos. 4. ...)". Dice la DGRN, en la última de las resoluciones citadas:

"... En efecto, son varios los preceptos de nuestro Código de los que se infiere que en el ámbito del régimen de gananciales el carácter del bien viene determinado, con preferencia al de la naturaleza de la contraprestación, por el criterio que atiende al origen o procedencia privativa o ganancial del derecho que fundamenta la adquisición, sin perjuicio del coetáneo nacimiento del derecho de rembolso a cargo del patrimonio favorecido (artículo 1358 del Código Civil). Este criterio se fundamenta y apoya en la dicción y espíritu del apartado 4.º de los artículos 1346 y 1347 del Código Civil, que atribuyen carácter privativo o ganancial a los bienes adquiridos por derecho de retracto de carácter privativo o ganancial, aun cuando lo fueran con fondos de carácter contrario, o del artículo 1352 del Código Civil cuando considera privativas las nuevas acciones u otros títulos o participaciones sociales suscritos como consecuencia de la titularidad de otros privativos (sin perjuicio del correspondiente reembolso, en su caso), y la doctrina lo extiende a todo supuesto de adquisición preferente, o de adquisición que se derive de una previa titularidad. Por analogía iuris, este criterio no sólo se ha seguir en los supuestos estrictamente citados en dichas normas (retracto y derecho de suscripción preferente), sino que se debe de aplicar a toda adquisición proveniente del ejercicio de cualquier derecho de adquisición preferente, como el derecho de tanteo u opción, o derivado de una titularidad previa, por razón del denominado desdoblamiento de la cuota, supuesto que tiene lugar en las adquisiciones provenientes de liquidaciones de situaciones de proindivisión".

Cabría, sin duda, que los cónyuges, mediante acto posterior, aportasen el bien atribuido a uno de ellos a la sociedad de gananciales, pero eso exigiría un acto expreso de aportación con sus propias consecuencias fiscales. También cabría el pacto de atribución de ganancialidad del artículo 1355 del Código Civil, al menos en la parte que corresponda a la contraprestación económica satisfecha, pero tampoco este pacto de atribución de ganancialidad puede presumirse si no concurren los  presupuestos del artículo 1355 II, lo que no parece que fuera a ser el caso.

Pero no son estos los casos que imagina la DGT, sino la asunción de que, conforme a la normativa reguladora de la sociedad de gananciales, el abono de la compensación económica por el exceso de adjudicación implica legalmente la naturaleza ganancial de la participaciones indivisas correspondientes a dicho exceso, y esto contradice, conforme a lo dicho, aparte de la general opinión de la doctrina civil, la posición de la DGRN.

Sin poder predecir muy bien en qué quedará todo esto, sin duda es una Consulta a tener en cuenta en la actividad notarial, pues introduce un factor de riesgo fiscal en operaciones comunes. Porque esperar que la situación se reconduzca en la propia vía administrativa, por recomendable que puedan ser las actitudes optimistas en la vida, excede mi naturaleza y estado actual.