viernes, 26 de mayo de 2023

La Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de diciembre de 2022. Impugnación de un acuerdo de exclusión de socio, valoración de participaciones sociales unilateral y pago por compensación. El concepto de orden público societario.

Samil, el último día del pasado año, poco antes de que se desencadenase una tromba de la que pensé que no salía bien parado.

La Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de diciembre de 2022 (Roj: STS 4721/2022) aborda la impugnación de un acuerdo societario en una sociedad limitada profesional por el que se acordaba la exclusión de un socio profesional, se valoraban por la sociedad sus participaciones sociales en su valor nominal y se consideraba abonado dicho valor por compensación con unas deudas del socio excluido con la sociedad que en el propio acuerdo se cuantificaba.

El Tribunal Supremo va a desestimar la impugnación de dicho acuerdo, aun admitiendo que vulneraba la ley y los estatutos al no respetar la regla de fijación por un tercero independiente del valor razonable de las participaciones sociales del socio excluido, sin que  los estatutos estableciesen nada en contra de esta regla general de valoración.

La cuestión fundamental a decidir, partiendo de esta base, es la de la aplicación a la acción de impugnación del acuerdo social del plazo de caducidad de un año, lo que se estima por no considerarse que el referido acuerdo vulnerase el orden público societario, procediendo el Tribunal Supremo al análisis de este concepto.

La sentencia tiene ese estilo didáctico que no es infrecuente en los últimos tiempos en los pronunciamientos del Alto Tribunal, pues una buena parte de la misma es la exposición de la doctrina jurisprudencial sobre los asuntos a decidir, con cita profusa de sentencias, para aplicar todo esto finalmente al caso concreto. 

Es precisamente eso lo que la convierte en interesante para mí, pues me permite aprender sobre aspectos básicos del derecho societario, aunque probablemente no sean la mayoría de los aquí tratados de una aplicación directa al ámbito notarial. 

Pero la realidad es que todo el derecho societario está conectado en mayor o menor medida y la propia sentencia cita varias resoluciones de la DGRN sobre el concepto de valor razonable de las participaciones sociales. Además, una parte de la argumentación de la sentencia sí entra de lleno en el ámbito de la práctica notarial, al referirse a la reciente doctrina jurisprudencial sobre la separación y exclusión de socios.

Paso ya al extracto y resumen de la sentencia.

En el Fundamento de Derecho primero se exponen los hechos del caso. Al margen de las vicisitudes procesales, lo esencial es que en junta general de una sociedad limitada profesional se adopta con el voto favorable del noventa por ciento del capital social la exclusión de dos socios profesionales, siendo la causa aducida la "infracción grave de sus deberes para con la sociedad y por perturbar su funcionamiento".

En el procedimiento no se planteó en ningún momento ni la realidad, ni la legalidad de la causa invocada para la exclusión. Las causas legales generales para la exclusión del socio las recoge el artículo 350 del TRLSC ("La sociedad de responsabilidad limitada podrá excluir al socio que incumpla voluntariamente la obligación de realizar prestaciones accesorias, así como al socio administrador que infrinja la prohibición de competencia o hubiera sido condenado por sentencia firme a indemnizar a la sociedad los daños y perjuicios causados por actos contrarios a esta Ley o a los estatutos o realizados sin la debida diligencia"). 

Pero la del caso era una sociedad limitada profesional, con lo que hay que estar al artículo 14 de la LSP, cuyo número 1 dispone: "Todo socio profesional podrá ser excluido, además de por las causas previstas en el contrato social, cuando infrinja gravemente sus deberes para con la sociedad o los deontológicos, perturbe su buen funcionamiento o sufra una incapacidad permanente para el ejercicio de la actividad profesional."

El acuerdo de exclusión del caso preveía la amortización de las participaciones de los socios excluidos, cuyo valor razonable se estimaba en su valor nominal; el acuerdo añadía que teniendo en cuenta la cuantía económica de la deuda contraída por los socios excluidos con la sociedad, que se desglosaba en el acta, superior - según se afirmaba - al valor de las participaciones, se daba por entregado el importe de éste al socio correspondiente y se reducía el montante de la deuda en esa misma cifra.

Tampoco entra la sentencia a analizar si el procedimiento de pago de las participaciones amortizadas del socio excluido puede ser el de compensación con una deuda del socio que el propio acuerdo de exclusión declara y liquida. Aunque la cuestión, si duda, plantea alguna duda. 

Al respecto de esto, Juana Pulgar Ezquerra (La separación y exclusión de socios; en: "Tratado de conflictos societarios". Tirant lo Blanch. 2019) admite: "la posibilidad de que la compañía pueda compensar total o parcialmente el montante de la obligación de reembolso debida al socio con otros créditos que la sociedad ostentase frente a éste y cualquiera que sea su causa". Aunque para que la compensación legal sea posible, es necesario que ambas deudas sean vencidas y líquidas, lo que no sucederá si la sociedad ha de cuantificar una deuda del socio no líquida previamente a la compensación. Cuestión distinta es que la compensación fuera convencional, por acuerdo entre la sociedad y el socio.

La deuda que en el caso se imputa al socio derivaría en parte de "su negativa a avalar una línea de crédito a la sociedad", lo que conllevó su no renovación, y en parte de retirar de la caja social determinadas cantidades durante el ejercicio. Ambas deudas se cuantifican en virtud del porcentaje de participación del socio en la sociedad y de ellas se deduce el valor nominal de las participaciones sociales.

Tales conductas también se integran entre las que fundamentan la exclusión del socio, siendo discutible si el no avalar una línea de crédito a la sociedad puede considerarse infringir los deberes del socio para la sociedad o perturbar su buen funcionamiento, aunque ya digo que tales debates no se llegaron a suscitar en el procedimiento.

También destaca la sentencia el contenido de los estatutos sociales en relación con la exclusión de socios y particularmente sobre la valoración de las participaciones sociales del socio excluido, disponiendo las reglas estatutarias que: "A falta de acuerdo sobre el valor razonable de las participaciones sociales o sobre la persona o personas que hayan de valorarlas y el procedimiento a seguir para su valoración, las participaciones serán valoradas por un auditor de cuentas distinto al de la sociedad, designado por el Registrador Mercantil del domicilio social a solicitud de la sociedad o de cualquiera de los socios titulares de las participaciones que hayan de ser valoradas [...]".

Otros dos puntos a destacar es que los socios excluidos obtuvieron del registrador mercantil competente la designación de un auditor externo que valorase sus participaciones y, por otro lado, los acuerdos de exclusión, valoración de participaciones sociales y pago por compensación fueron inscritos en el registro mercantil. Es el el curso de una demanda interpuesta por los socios excluidos a fin de que se realizase una valoración de sus participaciones sociales por ese auditor independiente cuando se plantea la caducidad de la acción de impugnación de los mismos por el transcurso de un año. La Audiencia Provincial rechazó que el acuerdo fuera contrario al orden público y estimó la caducidad de la acción de los socios excluidos, ante lo que estos interponen el recurso de casación.

El punto fundamental de la discusión es si el acuerdo en cuestión vulneraba el orden público societario, pues de ser así no estaba sujeto al referido plazo de caducidad. Los recurrentes rechazaban la tesis de la Audiencia Provincial sobre el carácter restrictivo de ese concepto de orden público en el ámbito societario, argumentando que los acuerdos vulneraban el derecho básico del socio a participar en el patrimonio resultante de la liquidación y constituían una expropiación encubierta.

El artículo aplicable a la fecha del acuerdo (2009) disponía que: "La acción de impugnación de los acuerdos nulos caducará en el plazo de un año. Quedan exceptuados de esta regla los acuerdos que por su causa o contenido resultaren contrarios al orden público". Tras su reforma por la Ley 3/2014, el vigente artículo 205.1 del TRLSC especifica este concepto de orden público disponiendo que: "La acción de impugnación de los acuerdos sociales caducará en el plazo de un año, salvo que tenga por objeto acuerdos que por sus circunstancias, causa o contenido resultaren contrarios al orden público, en cuyo caso la acción no caducará ni prescribirá."

Sobre el concepto de orden público en esta norma, el Tribunal Supremo comienza por analizar la posición de la Audiencia Provincial, combatida por lo recurrentes, según la cual este orden público quedaría circunscrito a los "principios más esenciales que informan el ordenamiento jurídico español".

El Tribunal Supremo después de señalar el carácter polisémico de este concepto de orden público y su diferente alcance en el derecho público, el privado y el internacional, afirma que "por lo que se refiere al orden público societario, el sentido que cabe atribuirle no equivale o se ciñe a una institución de protección exclusivamente frente a vulneraciones de los derechos fundamentales reconocidos en la Constitución (como sucede en el caso del art. 41.1, f de la Ley de Arbitraje). Comporta una noción más amplia que delimita un ámbito de protección frente a los acuerdos sociales que vulneren normas imperativas que afecten a la esencia del sistema societario, a los principios configuradores de la sociedad, así como a las normas que afecten a los derechos básicos de los socios, sin que, por tanto, se limite a los derechos fundamentales y libertades públicas garantizadas por la Constitución ( sentencia 913/2006, de 26 de septiembre)".

A continuación el Tribunal Supremo realiza una exposición de su doctrina general sobre el concepto de orden público societario en los siguientes términos:

"En este contexto, este tribunal, aunque ha constatado la dificultad de fijar el concepto de orden público reflejado en el art. 116 TRLSA (actual art. 205.1 TRLSC), como límite de la autonomía privada, ha tratado de concretar su configuración jurisprudencial sobre la base de los siguientes postulados: 

(i) El concepto: es un concepto jurídico indeterminado que se refiere "a los principios y directivas que, en cada momento, informan las instituciones jurídicas y que, por considerarse esenciales por la sociedad, no pueden ser derogadas por los particulares" ( sentencias 120/2006, de 21 de febrero, 841/2007, de 19 de julio, 222/2010, de 19 de abril, y 120/2015, de 16 de marzo, las que en ellas se citan); al estar ya contenidos en normas positivas "constituyen un elemento diferenciador entre dos categorías de las mismas" ( sentencia de 21 de febrero de 2006), esto es, constituye una "subcategoría dentro de los acuerdos contrarios a la ley" ( sentencia 120/2015, de 16 de marzo). 

(ii) La ratio de la norma: está vinculada a "la conveniencia de facilitar la certeza de las relaciones jurídicas para evitar la perturbación tardía del tráfico jurídico" ( sentencia 1125/2004, de 15 de noviembre); se pretende, pues, la estabilidad y seguridad jurídica de los acuerdos sociales y de la intervención de la sociedad en el tráfico. 

(iii) Finalidad tuitiva de los derechos del socio minoritario y terceros: "generalmente se aplica a acuerdos, convenios o negocios que suponen un ataque a la protección de los accionistas ausentes, a los accionistas minoritarios e incluso a terceros, pero siempre con una finalidad, la de privarles de la tutela judicial efectiva que proclama el art. 24.1 CE" ( sentencia de 18 de mayo de 2000). 

(iv) Criterio de interpretación restrictiva: en cuanto excepción a la regla de caducidad de las acciones de impugnación en el art. 116 LSA, ha de ser aprehendido con sentido restrictivo, "toda vez que podría suceder que un concepto lato generara tal ampliación de las posibilidades de impugnación que pudiera llegar a destruirse la regla de caducidad, sin duda introducida para la seguridad del tráfico" ( sentencias de 28 de noviembre de 2005 y 1229/2007, de 29 de noviembre); a la misma conclusión lleva las consecuencias de la aplicación del orden público (imprescriptibilidad de la acción, amplia legitimación para la impugnación del acuerdo), lo que supone que "no se puede calificar de contrarios al orden público todos los acuerdos que resulten contrarios a una norma legal prohibitiva imperativa" ( sentencia 167/2013, de 21 de marzo); 

(v) Etiología de la antijuridicidad: un acuerdo social puede ser contrario al orden público "por su contenido o por su causa, lo que permite valorar el propósito práctico perseguido con el acuerdo" ( sentencias de 5 de febrero de 2002 y 19 de julio de 2007); además, después de la reforma introducida por la Ley 31/2014, un acuerdo también puede ser contrario al orden público por "sus circunstancias". 

(vi) Delimitación positiva de su contenido: el orden público ha de impedir que el acuerdo lesione los derechos y libertades del socio ( STC 43/1986, de 15 de abril), (i) "pero no ciñéndose a los derechos fundamentales y libertades públicas garantizadas constitucionalmente", pues abarca también los "derechos que afecten a la esencia del sistema societario" (SSTS 18 de mayo de 2000, 26 de septiembre de 2006); (iii) debe considerarse como contrario al orden público "un acuerdo que vulnere de algún modo normas imperativas que afecten a la esencia del sistema societario, así como normas relativas a derechos fundamentales" ( STS de 26 de septiembre de 2006); (iv) también se ha de encontrar el orden público entre los "principios configuradores de la sociedad" ( SSTS 21 de febrero de 2006, 30 de mayo de 2007, 19 de julio de 2007, y 1229/2007, de 29 de noviembre); ( v) como sintetiza la sentencia de 4 de marzo de 2002, "el concepto de orden público se sustenta especialmente en los derechos fundamentales reconocidos en la Constitución y en los principios básicos del orden social en su vertiente económica, ya que de sociedades de capital se trata". De este conjunto de criterios de delimitación del orden público resulta que comprende, en síntesis, los derechos garantizados por la Constitución de proyección en el ámbito societario, y los principios esenciales y configuradores del derecho societario. 

(vii) Además, para ponderar la aplicación del orden público en un conflicto societario deben tomarse en consideración: 

(a) los intereses en conflicto; v.gr. en el caso de la sentencia 168/2002, de 4 de marzo, la sala consideró que "el cambio de tres administradores solidarios a cuatro mancomunados, lejos de perjudicar los derechos de los accionistas, los intereses sociales, lo de los propios demandantes o los derechos de los acreedores sociales, los fortalecía"; 

y (b) las circunstancias del supuesto litigioso; como sintetiza la sentencia 120/2015, de 16 de marzo, "se trata de una válvula del sistema jurídico compuesta por un conjunto de directivas de contenido "ciertamente indeterminado" - sentencia 841/2007, de 19 de julio -, para identificar, en cada caso, su contenido en un ámbito como es el societario, habrá que tomar en consideración los principios esenciales del régimen de las sociedades, para ponerlos en relación con las circunstancias del supuesto litigioso". 

3.4. La proyección de esa jurisprudencia sobre los distintos supuestos de hecho analizados por la sala ha conducido a considerar vulnerado el orden público en supuestos de lesión de derechos políticos y económicos esenciales de los socios. En concreto: 

(i) Derecho de presencia o representación en las juntas de socios. Se ha apreciado violación del orden público en los casos de acuerdos adoptados por "juntas universales", por no haber asistido ninguno de los demandantes, por faltar el requisito esencial de la presencia o representación de la totalidad del capital social, lo que vulnera "frontalmente el nivel participativo de los socios allí donde es conceptual y legalmente indispensable"; se crea una "apariencia de junta universal [que] no se ajusta a la realidad y con el propósito de eludir la intervención de los socios". Como recuerda la sentencia 222/2010, de 19 de abril: "la celebración de reuniones de socios como juntas universales sin cumplir la primera de las condiciones exigidas en el artículo 99 - la presencia de todo el capital - se ha considerado por la jurisprudencia viciada de nulidad y, además, contraria al orden público - sentencias de 29 de septiembre de 2.003, 30 de mayo y 19 de julio de 2.007 -, con independencia de cuál sea el contenido de los acuerdos adoptados - sentencias de 19 de julio y 28 de noviembre de 2.007, no obstante la de 18 de mayo de 2.000 -, ya que la nulidad de éstos no deriva de vicios o defectos intrínsecos, sino, por repercusión, de no valer como junta la reunión de socios en que se tomaron". 

(ii) Derecho de participación en la cuota de liquidación del patrimonio social. La sentencia 1229/2007, de 29 de noviembre, apreció vulneración del orden público societario en un supuesto de infracción del art. 48.2.a) TRLSA, por considerar como un derecho mínimo que configura la condición del accionista el de participación en el patrimonio resultante de la liquidación, cuando dicha vulneración se ha producido por acuerdo de la junta general "sin o contra la voluntad de su titular". 

(iii) Derecho de suscripción preferente. Con base en los arts. 349 CC (que protege el derecho de propiedad privada) y el art. 33.3 de la Constitución (que extiende esa protección a todos los derechos económicos frente a una privación injusta sin indemnización o contraprestación), la sentencia de esta sala de 30 de octubre de 1984 declaró la nulidad de un acuerdo de junta general que, por vía de modificación estatutaria, privaba a una usufructuaria de un paquete de acciones del derecho de suscripción preferente, de forma que "[esa usufructuaria] se vio privada de tales derechos en virtud del acuerdo de reforma del artículo quince de los Estatutos, que concedió tales derechos alguno de ellos de claro contenido económico, como lo es de la preferente suscripción de acciones a los nuevos propietarios, sin indemnización ni contraprestación alguna, infringiendo con ello de manera palmaria tanto el articulo trescientos cuarenta y nueve del Código Civil, que protege la propiedad privada, como el número tres del artículo treinta y tres de la Constitución que expresamente cubre también bajo su protección, no sólo los bienes, sino también los derechos". 

La sentencia, aun cuando reconoce la libertad que corresponde a la junta para reformar sus propios estatutos, de acuerdo con las normas que regulan su constitución y funcionamiento, también subraya que "las citadas juntas, aun siendo soberanas para regir la vida estatutaria de la Sociedad, no pueden operar una injusta privación de derechos a sus socios, lo que contravendría a las normas legales y constitucionales citadas". Como declaró la STC 23/1987, de 23 de febrero, al razonar la desestimación del recurso de amparo interpuesto contra la sentencia de esta Sala Primera: 

"Lo que realmente se discutió en el proceso y resolvió la Sentencia es si la modificación era ilegal por otros motivos y concretamente, por lesionar injustamente los derechos de la usufructuaria. En cuanto al segundo argumento, la lectura de la resolución impugnada revela que su verdadera motivación no consiste en afirmar que la sociedad debió proceder a la expropiación forzosa para reducir los derechos de la usufructuaria, lo que sería insostenible, sino en considerar que esos derechos no podían ser recortados en la forma que lo hizo el Acuerdo social, porque ello supone una privación injusta de los mismos sin indemnización ni contraprestación alguna, lo que contradice los arts. 349 del Código Civil y 33.3 de la Constitución, que, según el Tribunal interpreta, prohíbe esa privación en todos los casos y no sólo en el de la expropiación forzosa [...]".

3.5. En los tres supuestos reseñados se trataba de derechos que el ordenamiento societario reconoce "como mínimo" al socio, por su carácter esencial para la configuración de su posición jurídica (vid. art. 93, a, b y c TRLSC). Entre esos derechos, en lo que ahora interesa, se encuentra el de participar, además de en el reparto de las ganancias sociales, en el "patrimonio resultante de la liquidación". Como afirmó la sentencia 115/1983, de 1 de marzo, "el derecho a participar en el patrimonio resultante de la liquidación es un derecho "del que [el socio] no puede ser desposeído ni por disposición estatutaria ni por acuerdo de la Junta"; y en las sentencias 4/2021, de 15 de enero, y 46/2021, de 2 de febrero, declaramos que el derecho de crédito del socio separado o excluido frente a la sociedad por el importe del valor de su participación en la compañía, si bien no es idéntico al derecho a recibir el patrimonio resultante de la liquidación en la proporción correspondiente a la participación del socio en el capital social, ambos son derechos de "naturaleza semejante" -. 

3.6. En el mismo sentido, y en el marco de esta jurisprudencia, es común la cita en la doctrina como acuerdos contrarios al orden público, por su carácter de pactos leoninos, los previstos en el art. 1691 CC que prohíbe los pactos que excluyen a uno o más socios de toda parte en las ganancias o las pérdidas. Esta norma prohibitiva se ha explicado por la doctrina desde distintas perspectivas: por ser tales pactos contrarios a la moral y al orden público, y por contradecir la causa del contrato social (eminentemente lucrativo). Como declaramos en la sentencia 307/2019, de 3 de junio, no cabe duda de que una sociedad mercantil de responsabilidad limitada opera en el tráfico mercantil con ánimo de lucro, porque precisamente por tratarse de una sociedad de capital dicho ánimo se presume ( arts. 116 CCom y 1 y 2 de la Ley de Sociedades de Capital). Hasta el punto de que la jurisprudencia de esta sala ha señalado reiteradamente que el fin lucrativo es la causa del contrato de sociedad, a tenor de los arts. 1665 CC y 116 CCom ( sentencias 1229/2007, de 29 de noviembre; 1377/2007, de 19 de diciembre; y 784/2013, de 23 de diciembre; y las que en ellas se citan). Como declaró la mencionada sentencia 1377/2007: 

"Es consustancial a éstas [las sociedades], según reiterada jurisprudencia, la formación de un patrimonio común que se presenta dinámico, al entrar en el ámbito de actividades negociales o industriales a fin de perseguir la obtención de beneficios susceptibles de ser partidos entre los socios, que también asumen de este modo sus pérdidas - Sentencias de 6 de marzo y 15 de diciembre de 1992, 24 de julio de 1993 y 13 de noviembre de 1995, entre otras". 

Pues bien, la ratio del art. 1691 CC, que se aplica no solo a las sociedades civiles sino también a las mercantiles, se extiende asimismo, en el contexto del fin lucrativo de las sociedades mercantiles, a las cláusulas estatutarias o pactos de efectos análogos a los de exclusión de las ganancias respecto de alguno de los socios, y a los relativos a las cláusulas de exclusión que suprimen el derecho a la cuota de liquidación que corresponde al socio saliente. 

Como declaró la sentencia 1229/2007, de 29 de noviembre, "[...] el ánimo de lucro se presenta en la sociedad ( artículos 1665 CC; 116 CCom, etc.) como uno de los principios configuradores", y señala "el fin lucrativo como causa del contrato de sociedad ( SSTS de 11 de marzo de 1983, 10 de noviembre de 1986, 19 de enero de 1987, 18 de noviembre de 1988, 7 de abril de 1989, 19 de febrero de 1991, 9 de octubre de 1993, 27 de enero de 1997, 18 de septiembre de 1998, entre otras muchas)". Y sobre estas premisas aclara que: 

"De este modo, los acuerdos sociales son consecuencia y cumplimiento del contrato de sociedad, y han de respetar su causa. Ello da sentido a preceptos como el artículo 48.2.a) LSA e impide que se lleven a efecto donaciones con cargo al patrimonio social, que serían contrarias al fin lucrativo, en perjuicio de los derechos individuales del socio, salvo que se verifiquen mediante acuerdo unánime, y con cargo a reservas de libre disposición. Aunque no se impide la realización de actos que signifiquen transmisión o enajenación a título lucrativo para alcanzar determinados fines estratégicos o el cumplimiento de fines éticos, culturales, altruistas, cuando no impliquen vulneración, impedimento o obstáculo a la realización de derechos como los que reconoce el artículo 48.2.a) LSA, como ocurre cuando se verifique moderada disposición de parte de los beneficios (RRDGRN 2 de febrero de 1966, 22 de noviembre de 1991, 25 de noviembre de 1997, etc.)". 

Por ello, en la doctrina es opinión extendida la de incluir en el ámbito de los acuerdos contrarios al orden público los pactos leoninos, incluidos los que privan al socio separado o excluido de la citada cuota de liquidación. Se trata de un derecho, como señaló la sentencia 115/1983, de 1 de marzo, "del que [el socio] no puede ser desposeído ni por disposición estatutaria ni por acuerdo de la Junta". Escapan al ámbito de la autonomía de la voluntad o del poder de decisión de la junta. No son irrenunciables para el socio, pero sí resistentes e inmunes al principio mayoritario por el que se rige la formación de la voluntad de la sociedad, del mismo modo que la modificación de los estatutos que afecte a los derechos individuales de cualquier socio de una sociedad de responsabilidad limitada deberá adoptarse con el consentimiento de los afectados (art. 292 TRLSC). Obviamente el hecho de que una materia jurídica o derecho sea susceptible de disposición, y por tanto renunciable, no comporta que esté exenta de una posible vulneración del orden público ( ad ex arts. 1.2 y 41.1. f de la Ley de Arbitraje, y 6.2 CC). En definitiva, la voluntad social formada y reflejada en el acuerdo de la junta puede vincular a la sociedad y gravar su patrimonio, pero no puede disponer o configurar derechos o patrimonios ajenos sin el consentimiento de su titular."

De todo lo dicho se extrae que un acuerdo que vulnere el derecho del socio a recibir el valor de sus participaciones sociales podría ser considerado contrario al orden público al vulnerar un derecho básico del mismo, confirmando la incorrección de la sentencia de la Audiencia Provincial, la cual "al restringir el concepto de orden público a los "principios más esenciales que informan el ordenamiento jurídico español", no se ha ajustado a la doctrina jurisprudencial reseñada, que incluye en su ámbito de protección no sólo las infracciones de normas legales que se traducen en una violación de derechos fundamentales y libertades públicas, sino también la infracción de normas legales en que se concretan los "principios básicos del orden social en su vertiente económica", o las que "afecten a la esencia del sistema societario", o "los principios configuradores de la sociedad", y que provocan una lesión grave de los derechos de los socios que configuran su condición de tal". 

Pero a continuación analiza el Tribunal Supremo si el acuerdo del caso ha vulnerado ese orden público societario. 

Para ello se procede a analizar la legalidad del acuerdo, partiéndose de la regulación legal de la exclusión de socios y del contenido de los estatutos sociales.

La sociedad del caso era una sociedad limitada profesional. 

Por eso, indica el Tribunal Supremo que: "La Ley 2/2007, de 15 de marzo, de sociedades profesionales, tras establecer en los arts. 13, 14 y 15 un régimen específico para los supuestos de separación y exclusión de socios profesionales y de transmisiones forzosas y mortis causa de las participaciones de los socios profesionales, ordena en el art. 16.1, en relación con el reembolso de la cuota de liquidación, lo siguiente: 

"El contrato social podrá establecer libremente criterios de valoración o cálculo con arreglo a los cuales haya de fijarse el importe de la cuota de liquidación que corresponda a las participaciones del socio profesional separado o excluido, así como en los casos de transmisión mortis causa y forzosa cuando proceda"

Existe, por tanto, en el ámbito de estas sociedades profesionales el reconocimiento legal de un ámbito de libertad estatutaria para la fijación de los criterios de valoración o cálculo de las participaciones o acciones del socio excluido.

Sin embargo, en los estatutos sociales del caso la regla era la de estimación del valor de estas participaciones, a falta de acuerdo entre las partes, según su valor razonable fijado por un auditor de cuentas distinto al de la sociedad, designado por el Registrador Mercantil del domicilio social a solicitud de la sociedad o de cualquiera de los socios titulares de las participaciones que hayan de ser valoradas. 

Este criterio estatutario coincidiría con el de la legislación general mercantil (actual artículo 353 TRLSC).

En el caso, se considera indudable que, no existiendo un acuerdo entre las partes sobre la valoración de las participaciones, se infringió la regla estatutaria y legal, pero esto no decide si se produjo una vulneración del orden público.

El Tribunal Supremo desarrolla a continuación una doctrina sobre la necesidad de una valoración imparcial de las participaciones sociales, que supondría incluso un límite a la libertad de estatutaria. Aquí se citan por la sentencia diversas resoluciones de la DGRN:

"En esta misma jurisprudencia se enmarca la doctrina registral de la DGRN. La resolución de 19 de agosto de 2011 destacó la necesidad de respetar el principio de imparcialidad en la valoración como límite del principio de libertad de pactos en esta materia, lo que excluye que la valoración sea realizada por la propia sociedad o por persona de ella dependiente: 

"dentro del principio de libertad de pacto, que rige con carácter general en el régimen de separación y exclusión de socios (véase artículo 373 del Texto Refundido Ley de Sociedades de Capital), y que aparece desarrollado en el artículo 16 de la Ley de Sociedades Profesionales, los criterios de valoración que se convengan en estatutos, en cuanto llamados a resolver eventuales conflictos sociedad-socio, prevalecen pero deben ser aplicados de modo necesariamente imparcial. Ello implica que no cabe atribuir a una de las partes (sociedad o socio) la determinación de su cuantía y que en caso de no llegarse a un acuerdo, sobre quién debe efectuar la valoración, ésta será realizada por un auditor. "

Por eso no puede admitirse que se confiera la realización de la valoración de modo unilateral a una persona dependiente de la sociedad - en el presente caso, el economista encargado de la contabilidad -, sea empleado o auxiliar externo o interno de la misma; como no podría tampoco permitirse que fuera el socio separado o excluido, o los sucesores del fallecido, los que fijaren por sí solos la cuota que debe liquidárseles, pues, tanto en uno como en otro caso, se estaría dejando la resolución o cumplimiento, aun parcial, del contrato al arbitrio de una de las partes, contraviniendo con ello lo preceptuado por el artículo 1256 del Código Civil". 

La resolución DGRN de 28 de enero de 2012 reitera los mismos criterios: 

"en base al principio de autonomía de la voluntad pueden admitirse sistemas objetivos de valoración de las participaciones sociales (Resolución de 2 de noviembre de 2010), y su inscripción en el Registro Mercantil tiene claro apoyo en la norma del artículo 175.2.b) del Reglamento del Registro Mercantil, introducida por el Real Decreto 121/2007, de 9 de febrero. Ello no obstante, también se ha reiterado que han de rechazarse todos aquellos sistemas de tasación que no respondan de modo patente e inequívoco a las exigencias legales de imparcialidad y objetividad, y garanticen debidamente la adecuación de sus resultados al verdadero valor del bien justipreciado". 

... La garantía de la imparcialidad y de la objetividad en la valoración de las participaciones del socio excluido constituye, por tanto, una garantía esencial de un derecho básico del socio a fin de evitar que la parcialidad de la valoración pueden provocar situaciones en que el importe del reembolso, que se subroga en el patrimonio del socio excluido en el lugar de sus participaciones sociales, no alcance a cubrir el verdadero valor patrimonial de estas ("el verdadero valor del bien justipreciado"), dando lugar a una situación de enriquecimiento injusto a favor de la sociedad y un empobrecimiento correlativo del socio apartado, en contra de un derecho esencial del socio a obtener el valor liquidativo de su parte en el patrimonio social, y en contra también de principios jurídicos esenciales como los que protegen el derecho de propiedad ( arts. 33 CE, 17 de la Carta de Derechos Fundamentales de la UE y 349 CC), el que proscribe que el cumplimiento de los contratos quede al libre arbitrio de una de las partes ( art. 1256 CC) y las situaciones de conflictos de intereses (v.gr. arts. 1459 y 1449 CC y 267 Ccom).

Todo esto se relaciona en la sentencia con el respeto debido al derecho de propiedad, cuyo contenido fundamental se encuentra protegido constitucionalmente.

Pero, a pesar de todo lo anterior, la sentencia va a concluir que en el caso no existió una vulneración del orden público societario en el acuerdo que fijó unilateralmente el valor de las participaciones sociales del socio excluido. 

El razonamiento fundamental para ello es que el valor nominal sobre el que se calculó el valor de las participaciones no contraviene de modo esencial el ordenamiento societario.

A tal fin, se recuerda la libertad de configuración estatutaria en las sociedades profesionales, de modo que "la regla del "valor real" o "valor razonable" no rige de forma imperativa en el ámbito de las sociedades profesionales, sino que es regla legal supletoria".

Y se cita también la reciente doctrina de la Dirección General que admite que puedan las sociedades apartarse de la regla del valor razonable en favor de la del valor contable. Dice la sentencia:

"como afirma la resolución de la DGRN (actual DGSJYFP) de 17 de mayo de 2021, "generalmente, el valor contable no será equivalente al valor razonable o de mercado de las participaciones sociales". Sin perjuicio de lo cual, ese Centro Directivo ha admitido la inscribilidad de cláusulas de valoración de participaciones sociales, en el caso de transmisiones voluntarias inter vivos, aun cuando no coincida dicho valor con el valor razonable determinado por auditor de cuentas, por remitirse al valor contable, "siempre que no perturbe la realización del valor patrimonial de las participaciones con una dificultad objetiva prácticamente insalvable" (RDGRN de 2 de noviembre de 2010), y con "los límites generales derivados de la prohibición de pactos leoninos y perjudiciales a terceros" (RDGRN de 15 de noviembre de 2016). Y niega que esas cláusulas tengan carácter expropiatorio o leonino, y "aun cuando en el momento de realizar la transmisión el valor contable fuera inferior al valor razonable, tampoco puede afirmarse que comporte enriquecimiento injusto o sin causa en favor de los restantes socios o de la sociedad, en tanto que responde a lo pactado y aceptado previamente por todos los socios" (RDGSJYFP de 17 de mayo de 2021)".

Respecto de la doctrina de la Dirección General sobre forma de valoración de las participaciones sociales en las cláusulas estatutarias, me remito a la siguiente entrada del blog "La transmisión de participaciones sociales ...". Es de citar la Resolución DGRN de 9 de mayo de 2019, que analiza un derecho de adquisición preferente a favor de la sociedad y, subsidiariamente de los socios, en caso de que se notificara a la sociedad "... el inicio o apertura de un procedimiento administrativo o judicial de embargo de las participaciones sociales frente a cualquiera de los socios de la sociedad que tuviera como objeto la inmovilización de las mismas que pudiera desembocar en un procedimiento de ejecución forzosa". Dicho derecho de adquisición preferente se podría ejercitar por el "valor razonable de las participaciones, entendiéndose por valor razonable el valor contable que resulte del último balance aprobado por la Junta". Además, se establecía como causa de exclusión de un socio el inicio contra el mismo de un procedimiento judicial o administrativo de embargo. Ratifica esta doctrina la Resolución DGSJFP de 6 de febrero de 2020 y la Resolución DGSJFP de 17 de mayo de 2021.

A continuación se vuelve a insistir en las peculiaridades de las sociedades profesionales, afirmando que: "la sociedad profesional no comparte la lógica dominical común del resto de sociedades, al ser el capital más un factor de organización que de formación de un fondo de explotación (o incluso de garantía de terceros), y que puede carecer de justificación que el socio saliente perciba por su cuota de liquidación un valor que tome en cuenta también los flujos de caja o rendimientos futuros u otros criterios de valoración dinámica según resultados esperados, que serán fruto del trabajo de los socios remanentes y no de los egresados. Se toma en cuenta que en este tipo de sociedades el valor de la empresa procede fundamentalmente del trabajo personal de los socios profesionales, que, junto con su reputación profesional, es lo que constituye su principal aportación a la sociedad (y no tanto su aportación al capital)."

Por último se rechaza el argumento del precio vil y se alude a la necesaria protección del tráfico y de los derechos de terceros, sobre la base de que el acuerdo de exclusión fue inscrito en el registro mercantil, afirmando:

"al realizar la necesaria ponderación en la aplicación de la doctrina del orden público en relación con las circunstancias del caso y la finalidad de la regla general de la caducidad de la acción de impugnación, en consideración al principio de la seguridad jurídica y la necesidad de certeza en las relaciones con terceros en el tráfico, debemos destacar la relevancia del hecho de que los acuerdos de exclusión y amortización de las participaciones de los socios excluidos fueron inscritas en el Registro Mercantil el 17 de octubre de 2014, inscripciones que han venido desplegando, por tanto, los efectos de la publicidad registral material (legitimación, fe pública y oponibilidad) propios del Registro Mercantil ( arts. 20, 21 Ccom y 7, 8 y 9 RRM), a través de los cuales dota de certeza a las situaciones jurídicas y derechos inscritos en beneficio de la seguridad jurídica ( art. 9.3 CE)."

Todo ello lleva a la conclusión de que el acuerdo en cuestión no vulneró el orden público societario. 

miércoles, 24 de mayo de 2023

La prohibición de asistencia financiera en la adquisición de acciones o participaciones propias: el caso en que se garantiza al adquirente el valor de las acciones adquiridas durante un plazo. La Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de abril de 2023.

 

Puerto de Amsterdam. Hendrick Cornelisz Vroom. 1630.


La Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de abril de 2023 se refiere a un acuerdo de inversión por el que una sociedad limitada suscribe una ampliación de capital de una sociedad anónima, con un compromiso de permanencia por un año. En el acuerdo se introduce un pacto por el que la entidad emisora compensaría a la entidad suscriptora en caso de pérdida de valor de las acciones suscritas al término del año. Reclamada por la entidad inversora la referida compensación, la sociedad emisora alega en contra que se trataría de un supuesto de asistencia financiera para la adquisición de las propias acciones prohibido por el artículo 150 TRLSC. El Tribunal Supremo confirma esta posición, declarando que la prohibición de asistencia financiera se extiende a operaciones cuya función económica sea similar a la de la de préstamos para financiar la adquisición, sin que el que el pacto del caso se refiera al valor de la acción y no al pago del precio excluya que se incurra en la prohibición.

La sentencia tiene interés notarial por su relación con operaciones relativas a sociedades mercantiles que muchas veces se documentan en escritura pública, y está inserta en el tema más general de las limitaciones para la adquisición de acciones o participaciones propias, y por todo ello resulta de interés para su extracto y resumen en el blog.

El Tribunal Supremo rechaza en esta sentencia dar una interpretación restrictiva al concepto de asistencia financiera, aunque también recuerda las críticas doctrinales efectuadas al mismo, pero precisando que es una regulación que se mantiene inalterado desde su entrada en vigor en España, pareciera querer decir que a pesar de las críticas.

La prohibición de asistencia financiera para las sociedades anónimas se recoge en el artículo 150 del TRLSC, que dispone:

"Artículo 150. Asistencia financiera para la adquisición de acciones propias y de participaciones o acciones de la sociedad dominante.

1. La sociedad anónima no podrá anticipar fondos, conceder préstamos, prestar garantías ni facilitar ningún tipo de asistencia financiera para la adquisición de sus acciones o de participaciones o acciones de su sociedad dominante por un tercero.

2. La prohibición establecida en el apartado anterior no se aplicará a los negocios dirigidos a facilitar al personal de la empresa la adquisición de las acciones de la propia sociedad o de participaciones o acciones de cualquier otra sociedad perteneciente al mismo grupo.

3. La prohibición establecida en el apartado primero no se aplicará a las operaciones efectuadas por bancos y demás entidades de crédito en el ámbito de las operaciones ordinarias propias de su objeto social que se sufraguen con cargo a bienes libres de la sociedad.

En el patrimonio neto del balance, la sociedad deberá establecer una reserva equivalente al importe de los créditos anotados en el activo."

La norma transcrita que aplica la sentencia se refiere específicamente a las sociedades anónimas, pues este era el tipo social de la sociedad emisora que prestó la asistencia financiera, aunque la sociedad inversora era de responsabilidad limitada.

Para las sociedades limitadas existe igual prohibición, aunque en términos más estrictos, pues no se recoge excepción alguna a la misma, al disponer el artículo 143.2 del TRLSC: "La sociedad de responsabilidad limitada no podrá anticipar fondos, conceder créditos o préstamos, prestar garantía, ni facilitar asistencia financiera para la adquisición de sus propias participaciones o de las participaciones creadas o las acciones emitidas por sociedad del grupo a que la sociedad pertenezca."

Además, en el caso de las sociedades limitadas la prohibición se extiende a prestar asistencia financiera para adquirir participaciones o acciones de otra sociedad del mismo grupo, mientras el artículo 150 del TRLSC limita este supuesto, en sociedades anónimas, a acciones o participaciones de la sociedad dominante.

En cuanto a beneficiario de la asistencia financiera es indiferente que sea o no socio o administrador de la sociedad.

Obsérvese que el artículo 162 del TRLSC permite a la sociedad de responsabilidad limitada por acuerdo concreto de la junta general para cada caso "anticipar fondos, conceder créditos o préstamos, prestar garantías y facilitar asistencia financiera a sus socios y administradores", no siendo preciso tal acuerdo de la junta general para realizar los actos anteriores en favor de otra sociedad perteneciente al mismo grupo. Pero si la asistencia financiera al socio o administrador se presta para adquirir las propias participaciones sociales incurrirá en la prohibición legal, sin que se salve el acto prohibido por haber sido aprobado por la junta general de la sociedad.

Apuntar, no obstante, que algunos autores sostienes que si existe un acuerdo unánime de los socios de prestar la asistencia financiera no debería aplicarse la prohibición. Así, Vicent Chuliá (Introducción al Derecho Mercantil. Tirant lo Blanch. 2022), quien, al referirse a la prohibición de asistencia financiera en el ámbito de la sociedad anónima, afirma: "si no hay socios minoritarios en la target (caso, por ej., de sociedad unipersonal) o si consienten todos la operación, y no hay riesgo para los fondos propios de la sociedad, pensamos que no se debería aplicar la prohibición, y que los socios, los trabajadores de la sociedad y otros terceros no tendrían acción de nulidad ... Por la misma razón pensamos que debería reconocerse la licitud de la adquisición de acciones realizada por una Fundación con los fondos que una sociedad le facilita en concepto de dotación, dados los fines de interés general de la Fundación, que alejan el supuesto del conflicto de intereses societario que contemplan los arts. 143.2 y 150.1 LSC (Lección 11, VI). Por el contrario, no basta con demostrar que la sociedad target, financiadora, no corre peligro de incurrir en insolvencia, para exonerarse de la prohibición legal y sus sanciones".

Otra diferencia entre el tratamiento de las sociedades limitadas y anónimas en este punto es que la sociedad limitada, además de prestar garantías para la adquisición de sus propias participaciones, tiene prohibido "aceptar en prenda o en otra forma de garantía sus propias participaciones ni las participaciones creadas ni las acciones emitidas por sociedad del grupo a que pertenezca" (artículo 143.1 TRLSC), prohibición que es matizada en el ámbito de la sociedad anónima, pues se permite en los mismos casos en que esta puede adquirir derivativamente acciones propias (artículo 149 TRLSC). Obsérvese que la norma prohibitiva de la sociedad limitada al referirse a aceptar en prenda acciones o participaciones de su propio grupo de sociedades no es totalmente coherente con el régimen de prohibición de adquisición derivativa propias en estas sociedades limitadas (artículo 140 del TRLSC), que se extiende, además de a las propias, solo a las de la sociedad dominante. Sucede así que una sociedad limitada puede válidamente adquirir derivativamente participaciones de una sociedad de su grupo que no sea su sociedad dominante, pero no podría aceptar en prenda dichas mismas participaciones.

En cuanto al objeto de la prohibición de asistencia financiera, el Tribunal Supremo rechaza hacer en esta sentencia de 23 de abril de 2023 una interpretación restrictiva de la norma sobre asistencia financiera (artículo 150 TRLSC), a pesar de ser una norma prohibitiva, al extender su ámbito a operaciones con función económica equivalente a de la de un préstamo o crédito.

Se parte de que la inclusión del concepto de asistencia financiera, junto al de la concesión de préstamos o créditos para financiar la adquisición de las acciones propias, necesariamente debe tener un contenido más amplio que el de estos negocios (préstamos o créditos).

Aunque el artículo 150 del TRLSC se refiera solo a la concesión de préstamos, y no de préstamos y créditos, como hace el artículo 143.2 del TRLSC, parece que deben comprenderse para ambas sociedades los dos supuestos.

La Resolución DGRN de 23 de noviembre de 2012 se refiere a la aportación a una sociedad de unos inmuebles hipotecados, valorados a efectos de la aportación en su valor total, sin descontar el importe de la deuda pendiente, pero con un negocio de asunción de la sociedad del préstamo hipotecario, que se articula como un préstamo de la sociedad a favor del socio aportante, afirmando el Centro Directivo que "dada la palmaria vinculación causal entre la concesión del préstamo por la sociedad en formación al socio y la asunción de participaciones por este último, muy plausiblemente estamos ante una asistencia financiera para la adquisición originaria de participaciones propias sancionada con nulidad por el artículo 150 de la Ley de Sociedades de Capital".

Ha planteado dudas interpretativas el supuesto de anticipación de fondos. Se ha opinado que puede referirse a pagos anticipados que la sociedad haga a un tercero con la finalidad de que este destine lo cobrado anticipadamente a adquirir participaciones o acciones de la sociedad (así, Mónica Castro Valdivia. Tratado de las Sociedades de Capital. Aranzadi. 2017). 

Y aunque el concepto de "anticipar" fondos parece indicar un deber de restituir, se ha considerado que se incluye en la prohibición la donación de fondos de la sociedad con finalidad de destinarlos a la adquisición de acciones o participaciones propias.

Respecto a la prestación de garantías, la Resolución DGRN de 1 de diciembre de 2000 confirma la calificación negativa de una escritura de constitución de hipoteca otorgada por una sociedad de responsabilidad limitada en garantía del pago aplazado del precio de una compraventa de sus participaciones sociales entre dos socios (en el caso, la junta general había aprobado la operación, aunque no consta si ese acuerdo había sido unánime).

Una conclusión distinta, basada en la distinta naturaleza del título atributivo, se alcanza en la Resolución DGSJFP de 24 de abril de 2024. Se trata de una liquidación de la sociedad de gananciales en que se adjudican al esposo unas participaciones sociales, generándose a su favor un exceso de adjudicación, aplazándose la compensación derivada del mismo al otro cónyuge y garantizándose esa obligación con hipoteca sobre unos bienes de la sociedad, existiendo acuerdo de la junta general que aprueba la operación. Se deniega la inscripción de la hipoteca por considerar que se incurre en la prohibición de prestar asistencia financiera para la adquisición de participaciones propias (143 TRLSC). La Dirección General revoca la calificación, argumentando que, en la liquidación de gananciales, existe una adjudicación y no una “adquisición”, por lo que no incurre en la prohibición de ese artículo 143 LSC, existiendo además acuerdo de la junta general, con lo que se cumple el requisito general para la asistencia financiera del artículo 162 TRLSC

Apuntar que dentro del concepto de crédito se puede comprender el aplazamiento del precio en un negocio de adquisición de acciones o participaciones propias. Esto no depende de que el precio aplazado quede garantizado o devengue interés, aunque la Sentencia del Tribunal Supremo 541/2018, de 1 de octubre, que después veremos, hace referencia a estas circunstancias.

La Resolución DGRN de 5 de julio de 1995 admite una cláusula estatutaria en una sociedad de responsabilidad limitada por el que se podría ejercitar un derecho de adquisición preferente que implicase un aplazamiento del pago del precio, con el interés legal del dinero. Resoluciones más recientes confirman que cabe establecer un aplazamiento en el pago resultante de un derecho de adquisición preferente sobre transmisiones voluntarias, siempre que el aplazamiento se entienda como razonable (Resolución DGSJFP de 28 de julio de 2021, que entiende razonable el aplazamiento de un año).

La prohibición se establece en función de la finalidad de la operación de crédito o asistencia financiera, que debe ser la adquisición de acciones o participaciones propias o de la sociedad dominante. Así, se ha dicho que si la sociedad que concede un préstamo a un socio desconoce la intención de este de destinarlo a financiar la adquisición de acciones o participaciones propias, no se incurre en la prohibición legal (Eduardo Valpuesta Gastaminza. Comentarios a la Ley de Sociedades de Capital. La Ley. 2020).

La doctrina señala que la asistencia financiera prohibida puede ser tanto anterior o posterior a la adquisición de las acciones o participaciones sociales, siendo incluso más frecuente la asistencia posterior, en donde la sociedad financiadora asume la deuda que un tercero ha contraído para adquirir sus participaciones o acciones, que pueden haber dado a ese tercero el control de la sociedad. Y como excepción legal a la prohibición de asistencia financiera se menciona el supuesto de fusiones apalancadas que recoge el artículo 35 de la LME. Pero sea anterior o posterior, siempre debe existir una conexión causal con la operación de adquisición de acciones o participaciones sociales propias.

Por esta razón, al considerar que falta la conexión causal entre la asistencia financiera prestada y el negocio de adquisición de las acciones o participaciones propias, se ha opinado que no sería aplicable la prohibición cuando la asistencia financiera o la garantía se prestase por la sociedad en una operación de reestructuración o de renovación de la deuda inicial contraída con la finalidad de adquirir acciones o participaciones propias (así, Mónica Castro Valdivia. Tratado de las Sociedades de Capital. Aranzadi. 2017). Una opinión distinta parece ser la de María Ángeles Parra Lucán, quien dice: "También puede incurrir la sociedad en conductas prohibidas por el artículo 150 LSC si presta asistencia financiera en los casos de operaciones de refinanciación o reestructuración de la deuda contraída para la adquisición de las acciones o participaciones y lo hace precisamente para facilitar tal adquisición" (Comentarios a la Ley de Sociedades de Capital. Tirant lo Blanch. 2021).

Respecto de la consecuencia de la infracción, sería la nulidad del negocio de financiación, pero no necesariamente del de transmisión de acciones o participaciones. Y aunque se considere que el negocio de financiación es nulo por infringir una norma legal, en ocasiones se ha matizado las consecuencias de esta nulidad. Así, la Sentencia del Tribunal Supremo 779/2012, de 9 de diciembre, niega la acción de nulidad de un negocio de asistencia financiera ejercitada por el administrador y socio mayoritario de la sociedad que había aprobado la operación en junta general, por ser contraria su actuación a los propios actos, no pudiendo impugnar en perjuicio de terceros actos realizados con su participación. En el caso, una sociedad hipotecó dos fincas en garantía de unos préstamos bancarios concedidos a un tercero para financiar la suscripción de unas participaciones sociales de la sociedad hipotecante.

En el caso resuelto por la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de abril de 2023, ahora comentada, dos sociedades mercantiles celebran un acuerdo de inversión destinado a que una de ellas entre en el capital de la otra a través de la suscripción de un aumento de capital social, pactándose que la sociedad emisora respondería frente a la inversora por la posible bajada de la cotización en bolsa de las acciones suscritas producida durante el plazo en que la inversora se comprometía a permanecer en la sociedad (un año), en cuyo caso dicha sociedad emisora compensaría a la suscriptora en una cantidad fijada en función de la cuantía de la pérdida de valor de la acción. 

La controversia judicial surge cuando, tras cumplirse la hipótesis de la bajada en el precio de cotización de las acciones suscritas, la sociedad inversora reclama a la sociedad emisora de las acciones el pago de la compensación pactada, a lo que esta se niega, alegando que el pacto otorgado incurría en la prohibición de prestar asistencia financiera para adquirir las propias acciones.

La primera cuestión que se plantea el Tribunal Supremo en esta sentencia es si este pacto que garantiza el precio de cotización de las acciones adquiridas en una suscripción de capital puede encajar en el concepto de asistencia financiera prohibida, en cuanto dicha asistencia financiera proscrita por la norma lo debe ser para adquirir las propias acciones o acciones de la sociedad dominante.

La sentencia del Tribunal Supremo recuerda que el origen de la norma está en la transposición de una Directiva Comunitaria (Segunda Directiva 77/91/CEE, de 13 de diciembre de 1976 (art. 23.1), que fue traspuesta al ordenamiento español por la Ley 19/1989, de 25 de julio, manteniéndose inalterada en nuestro ordenamiento la prohibición a pesar de las críticas doctrinales recibidas por la misma, críticas fundamentadas en: "...  ser ineficaz para la tutela de los intereses teóricamente protegidos por ellas, y porque puede dificultar compras apalancadas justificadas empresarialmente y planteadas en términos que garanticen suficientemente los múltiples intereses en juego", lo que llevó a que la Directiva 2006/68/CE, de 6 de Septiembre de 2006, facultase a los Estados miembros para que puedan permitir a una sociedad, directa o indirectamente, adelantar fondos, conceder préstamos o dar garantías para la adquisición de sus acciones por un tercero, en determinadas condiciones, sin que esto implicara, sin embargo, la exigencia de flexibilizar el régimen de la asistencia financiera, manteniéndose en nuestro ordenamiento tal prohibición, a diferencia de lo que sucede en otros Estados europeos, "pues el art. 150.1 LSC sigue conservando inalterada su redacción original (incluso tras la aprobación de la Directiva 2017/1132, de 14 de julio, y sin perjuicio de la regulación específica para las "fusiones apalancadas" del art. 35 de la Ley 3/2009, de 3 de abril)".

Analizando la finalidad de la norma prohibitiva, y con cita de previa jurisprudencia del propio Tribunal Supremo, la sentencia señala que dicha finalidad es doble, en cuanto:

"... (i) "trata de evitar el riesgo de que la adquisición de acciones se financie con cargo al patrimonio de la propia sociedad cuyo capital en aquellas se representa"; y (ii) "se inspira la prohibición en la idea de que constituye un uso anómalo del patrimonio social aplicarlo a la adquisición de las acciones de la financiadora - o de la que sea su sociedad dominante ...".

Se citan por el Tribunal Supremo varias sentencias como antecedente jurisprudencial de esta doctrina:

- La Sentencia del Tribunal Supremo 472/2010, de 20 de julio (Roj: STS 4621/2010), que resuelve un caso en que una sociedad anónima acuerda pagar una retribución extraestatutaria a alguno de los miembros de su consejo de administración para que con el importe de lo pagado estos adquiriesen acciones de la sociedad, todo ello con la finalidad declarada de premiar los servicios prestados por estos a la sociedad y aprobándose en junta general dicha venta, ejerciéndose una acción de responsabilidad contra los administradores de la sociedad por los actos realizados. La sentencia considera que el negocio celebrado incurría en la prohibición de asistencia financiera al implicar una atribución gratuita por la sociedad a cargo de su patrimonio, y no de fondos distribuibles entre los socios, a fin de que los beneficiarios adquiriesen acciones de la sociedad en autocartera. Y analiza la sentencia también si podía ampararse la operación en la excepción a la prohibición que se establece para las operaciones con el personal de la empresa, a lo que se contesta que el término "personal" está referido a quien esté ligado a la empresa por una relación laboral, negando que esta condición concurriese en el consejero delegado, al rechazar que sea compatible el cargo de consejero delegado con la realización de trabajos de alta dirección en régimen laboral, aunque sí reconoció dicha condición al director financiero, que no era representante orgánico de la entidad.

- La Sentencia del Tribunal Supremo 413/2012, de 2 de julio (Roj: STS 6807/2012), la cual resuelve un caso en que una sociedad constituye una prenda para garantizar un préstamo concedido a un tercero por una entidad de crédito cuya finalidad era financiar la adquisición de las acciones de la sociedad garante, considerando la sentencia nula la prenda constituida, sin que se pudiera amparar en la excepción de operaciones celebradas con el personal de la empresa, que exigiría que los beneficiarios tuvieran una relación laboral con la misma, y sin que el que exista una sanción administrativa prevista para estas actuaciones excluya la sanción civil de la nulidad de pleno derecho.

- La Sentencia del Tribunal Supremo 541/2018, de 1 de octubre (Roj: STS 3333/2018), que resuelve sobre la transmisión de unas participaciones sociales que tenía una sociedad limitada en autocartera. La primera cuestión que analiza la sentencia es si es lícita la transmisión de participaciones sociales en autocartera transcurridos tres años desde su adquisición, dado que el artículo 141.2 del TRLSC prevé que, de no ser enajenadas estas participaciones sociales en autocartera en el plazo de tres años desde su adquisición, "la sociedad deberá acordar inmediatamente su amortización y la reducción del capital". Según la sentencia, lo ilícito en este caso no es la transmisión de las participaciones sociales en autocartera una vez transcurridos tres años desde su adquisición, sino que se hayan mantenido en autocartera transcurrido dicho plazo, de manera que, si así se hubiera solicitado judicialmente (hoy la solicitud de amortización se dirigiría al Letrado de la Administración de Justicia o al Registrador Mercantil), se hubiera decidido su amortización forzosa, y no su enajenación, pero si tal medida judicial no se exige, es posible que la sociedad transmita las participaciones sociales en autocartera transcurrido el plazo de tres años y ajustándose a las condiciones del artículo 141.1 del TRLSC (como mínimo por su valor razonable fijado de acuerdo con lo previsto para la separación de socios y dotando una reserva indisponible durante cinco años equivalente al valor nominal de las participaciones transmitidas). Resuelta la licitud de la transmisión, se plantea la sentencia si el que el precio de la transmisión de las participaciones en autocartera hubiese quedado parcialmente aplazado sin interés, ni garantía, implica una asistencia financiera prohibida para la adquisición de participaciones sociales propias (artículo 143.2 del TRLSC). La sentencia señala que, en este caso, lo prohibido es la prestación de asistencia financiera por la sociedad y no el acto de adquisición de las participaciones por un tercero (a diferencia de lo que sucede cuando es la propia sociedad limitada quien las adquiere), y por tanto debía anularse, no el negocio de transmisión, sino el de financiación, esto es, el aplazamiento del precio, debiendo este ser pagado de inmediato.

Aunque esta Sentencia del Tribunal Supremo 541/2018 declara que el negocio de transmisión de las participaciones sociales para el que se presta asistencia financiera prohibida es válido, recayendo la nulidad solo sobre el negocio de financiación, se ha señalado en la doctrina que si el transmitente y el adquirente actuaran de mala fe, al conocer el negocio de financiación prohibido, la nulidad afectaría también a la transmisión (así, Vicent Chuliá. Introducción al Derecho Mercantil. Tirant lo Blanch. 2022). 

También se ha dicho que, en ocasiones, la nulidad de la asistencia financiera se extenderá a la adquisición porque no puede separarse de la asistencia financiera prestada, "por ejemplo, cuando se otorga un contrato de comisión sin provisión de fondos a la sociedad, o cuando son las mismas partes en ambos negocios, adquisitivo y de asistencia (como cuando la sociedad concede crédito para que un tercero participe en la ampliación de capital de la sociedad)" (María de los Ángeles Parra Lucán; en: Comentarios a la Ley de Sociedades de Capital. Tirant lo Blanch. 2021). Aunque en el caso de la Sentencia 541/2018, se dio este supuesto de ser la mismas partes en ambos negocios, al tratarse de un precio aplazado en una venta de participaciones en autocartera realizada por la sociedad.

La sentencia que ahora analizamos (STS 1592/2023, de 23 de abril) reconoce que el supuesto enjuiciado, por el que la sociedad emisora garantiza el valor de las acciones adquiridas, es más complejo que los anteriores, al ser un negocio atípico, aunque observado en el tráfico, señalando que la doctrina había considerado: "entre los supuestos susceptibles de ser subsumidos en el ámbito de la prohibición otros más próximos al acuerdo litigioso, que incluiría los pactos por los que la sociedad asistente garantiza o asegura al socio o tercero adquirente un determinado rendimiento económico o valor de las acciones dentro de un periodo de tiempo. Una variante de estos pactos sería la concesión por la sociedad al adquirente de una opción de venta de las acciones por un precio que asegure esa rentabilidad o valor una vez que llegue el término en que se pueda ejercitar la opción. Con ello el adquirente puede obtener el precio pactado en la opción quedando inmune a los riesgos de bajada del valor de la acción en el mercado, lo que simétricamente comporta que sea la propia sociedad asistente la que asume el riesgo y, en su caso (si se materializa), el coste económico de la pérdida de valor de las acciones con cargo a su patrimonio. En otros casos esos pactos garantizan o cubren al adquirente el valor de la inversión, o la rentabilidad acordada, por la vía de comprometerse la sociedad a abonarle, al término del plazo convenido, la diferencia entre el valor de las acciones en el momento de su adquisición y el de la revalorización o rentabilidad asegurada. Este último es el supuesto de la litis.".

La sentencia concluye que el pacto del caso está comprendido dentro del ámbito de la prohibición, teniendo en cuenta:

- la finalidad de esta prohibición, esto es, "evitar el uso instrumental del patrimonio social a fin de favorecer a un tercero en la adquisición de sus acciones, al asumir la sociedad un coste o perjuicio contingente para ese patrimonio (es decir, no efectivo pero sí potencial en el momento de la suscripción del pacto)";

- la conexión causal entre la asistencia financiera y la adquisición de las acciones, derivada de un elemento temporal, pues la adquisición y la asistencia se suscriben en unidad de acto,  económico (la compensación se fija en función de la diferencia entre el precio de suscripción y el valor de cotización de las acciones) y jurídico (el pacto de aseguramiento de valor o compensación y el de adquisición de las acciones están integrados dentro de un mismo negocio o acuerdo de inversión). 

El Tribunal Supremo, confirmando la interpretación de la Audiencia Provincial, considera que estamos ante "un negocio de auxilio financiero, que se vincula funcionalmente a un pacto de inversión, de modo que su finalidad primordial no puede ser otra que el favorecimiento de la inversión".

A favor de la validez del pacto había argumentado la sociedad emisora demandada que su celebración implicaba una compensación por el compromiso de permanencia que asumió la entidad inversora durante el plazo de un año, pero, sin rechazar que esto fuera así, el Tribunal Supremo afirma que esto no excluye que su finalidad principal fuera facilitar la inversión.

jueves, 18 de mayo de 2023

La constancia del número de identificación fiscal en las escrituras públicas.

 

Pinturas de la tumba del escriba Nakht.


Artículo 23 IV y V de la Ley del Notariado:

"Si se trata de escrituras públicas relativas a actos o contratos por los que se adquieran, declaren, constituyan, transmitan, graven, modifiquen o extingan el dominio y los demás derechos reales sobre bienes inmuebles, o a cualesquiera otros con trascendencia tributaria, los comparecientes acreditarán ante el Notario autorizante sus números de identificación fiscal y los de las personas o entidades en cuya representación actúen, de los que quedará constancia en la escritura.

Tratándose de escrituras públicas por las que se cree o constituya una entidad con o sin personalidad jurídica el Notario incluirá obligatoriamente en aquellas el número de identificación fiscal. Con carácter previo a la autorización o intervención de cualquier escritura pública, acta o póliza, el notario consultará la lista de números de identificación fiscal revocados. El Notario deberá abstenerse de autorizar o intervenir cualquier instrumento público que se pretenda otorgar por una entidad jurídica con número de identificación fiscal revocado de conformidad con lo previsto en la normativa tributaria."

Del primer párrafo de lo transcrito, que es el que recoge en la obligación de consignar el número de identificación fiscal en las escrituras públicas, se puede extraer lo siguiente:

- La obligación se impone en relación a escrituras públicas, que es una clase de los instrumentos públicos notariales, lo que podría llevar a considerar que no se extiende la exigencia a otras clases de tales instrumentos, como las actas o los testimonios. En cuanto a las pólizas intervenidas, literalmente no entrarían en el ámbito de la norma, aunque la normativa notarial extiende a las pólizas las reglas propias de las escrituras.

- La obligación parece imponerse de modo terminante, sin que existiera la posibilidad de autorizar la escritura pública sin dicho número de identificación fiscal, aunque como veremos esta afirmación debe matizarse.

- La exigencia no es general, sino que alcanza solo a ciertas escrituras calificadas por su objeto. 

En primer término se exigirá en la contratación inmobiliaria, mencionando la norma los "actos o contratos por los que se adquieran, declaren, constituyan, transmitan, graven, modifiquen o extingan el dominio y los demás derechos reales sobre bienes inmuebles".

Según la regla interpretativa inclusio unius exclusio alterius, la contratación mobiliaria no estaría sujeta a esta misma exigencia, lo que limitaría de modo muy señalado el ámbito de aplicación de la norma.

Por ejemplo, un préstamo dinerario no hipotecario no es un acto inmobiliario, ni la venta de unas acciones o participaciones sociales, ni la compra de un buque. 

Pero el precepto contiene un segundo inciso, de más difícil interpretación, y que amplía su ámbito de aplicación, al extender igual obligación a "cualesquiera otros con trascendencia tributaria". Aquí no hay límite según la clase de bien y lo que debemos deberá determinarse en cuando un acto tiene o no trascendencia tributaria. Obsérvese que la norma no exige que el acto en sí tenga naturaleza tributaria, sino que pueda tener trascendencia de tal clase.

La referida norma notarial está en relación con la obligación impuesta en la Disposición Adicional 6ª de la LGT, conforme a la cual:

"1. Toda persona física o jurídica, así como las entidades sin personalidad a que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley, tendrán un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria."

La determinación de cuándo un acto recogido en una escritura pública tiene naturalezatrascendencia tributaria, más allá de la contratación inmobiliaria, es por tanto la clave en la interpretación del ámbito de la norma.

Si acudimos a la doctrina administrativa fiscal, la Consulta Vinculante DGT V2499-09, de 11 de noviembre de 2009 se plantea el alcance del concepto de trascendencia tributaria a los efectos de la obligación de obtención del número de identificación fiscal, afirmando que el número puede exigirse "en cuanto sirva o tenga eficacia en la aplicación de los tributos". Pero precisa que esa utilidad fiscal puede ser "potencial, indirecta o hipotética". Alude también la consulta a un criterio de proporcionalidad en la exigencia de esta información. Con este argumento se considera exigible tanto a asociados como a miembros de la junta directiva de una asociación, pues los asociados podrían ser sucesores en las obligaciones tributarias de la asociación y los miembros de la junta directiva son sus órganos de gestión y representación, con facultades patrimoniales como comprar y vender. Alude también la consulta a un criterio de proporcionalidad en la exigencia de esta información.

Pero la aplicación de este concepto jurídico indeterminado puede plantear dudas en el ámbito notarial.

Un caso destacado es el del testamento, documento que sin duda puede tener importantes repercusiones tributarias, pero no las tiene por naturaleza hasta después del fallecimiento del testador, lo que me lleva a considerar que no imprescindible la constancia del número de identificación fiscal del testador en el mismo, sin que su no acreditación ante el notario puede constituir infracción fiscal. Cuando los testadores sean españoles, lo normal es que se identifiquen por su documento nacional de identidad, y esto llevará implícito la acreditación del número de identificación fiscal. Pero tal afirmación no puede extenderse a testadores extranjeros, especialmente no residentes, a los que no parece que deba exigirse tal acreditación de su número de identificación fiscal para testar, al margen de la conveniencia de la misma a efectos de los futuros efectos fiscales de la sucesión.

Si se tratara de contratos sucesorios, aunque no produzcan transmisión de bienes de presente, la cuestión puede ser más discutible. Es cierto que el devengo del impuesto cuando el contrato sucesorio no produzca una adquisición de bienes en vida no tiene lugar hasta fallecer el causante, pero la constancia del número de identificación fiscal sin duda facilitará la aplicación del impuesto correspondiente.

Respecto de las escrituras de aceptación y partición de herencia, ha recaído diversas resoluciones de la Dirección General, a las que me refiero después.

En cuanto a la renuncia a la herencia, la Consulta Vinculante DGT V2775-09, de 15 de diciembre de 2009, consideró que el renunciante a una herencia ante notario está obligado a la acreditación de su número de identificación fiscal. También volveré después sobre esta cuestión.

La operación bancaria puede tener trascendencia fiscal aunque sea una operación pasiva, en la que se asume una obligación, pues las deudas tienen trascendencia fiscal en diversos tributos.

La Disposición Adicional 6ª de la Ley General Tributaria dispone:

"En particular, quienes entreguen o confíen a entidades de crédito fondos, bienes o valores en forma de depósitos u otras análogas, recaben de aquéllas créditos o préstamos de cualquier naturaleza o realicen cualquier otra operación financiera con una entidad de crédito deberán comunicar previamente su número de identificación fiscal a dicha entidad.

La citada obligación será exigible aunque las operaciones activas o pasivas que se realicen con las entidades de crédito tengan un carácter transitorio."

También tiene trascendencia fiscal las operaciones a título gratuito.

El que el acto tenga trascendencia tributaria no equivale a que devengue el propio acto documentado un tributo. Bastaría para su exigencia con una utilidad fiscal meramente potencial.

Un caso a analizar es el de los poderes. Podría argumentarse que la concesión de un apoderamiento no es en sí mismo un acto con trascendencia tributaria, al no generar el devengo de un tributo, aunque pudieran serlo los actos de ejercicio del poder. Sin embargo, desde la perspectiva notarial o documental, si las facultades que se confieren comprender actos de los que se pueda derivar el pago de impuestos o, en general, tendrán tal trascendencia tributaria. Aunque el apoderamiento, al margen de la relación subyacente al mismo, es en sí mismo neutro en materia tributaria, de la norma resulta que la existencia de una relación de representación no es indiferente para la Hacienda Pública, pues se exige la acreditación del número de identificación fiscal en las escrituras tanto del apoderado como del representado.

Estas consideraciones deben limitarse al compareciente o interviniente en la escritura pública y el apoderado en una escritura de apoderamiento ni comparece, como regla general, ni interviene en la misma. Por ello creo que no es imprescindible justificar, ni siquiera manifestar, el número de identificación fiscal del apoderado, a los efectos de esta norma.

Si el apoderamiento lo es para actos de carecen de trascendencia fiscal, no será exigible la acreditación del número de identificación fiscal para el poderdante.

Un caso discutible (tomado de mi práctica) lo considero el de poderes para gestionar cuentas bancarias en España de no residentes. Aunque no cabe descartar que la gestión y disposición de una cuenta bancaria tenga repercusiones fiscales, debe tenerse en cuenta que la normativa fiscal permite abrir cuentas en entidades de crédito a no residentes en España sin necesidad de justificar su número de identificación fiscal. 

Dispone el artículo 28.7 del Real Decreto 1065/2007: "Quedan exceptuadas del régimen de identificación previsto en este artículo las cuentas en euros y en divisas, sean cuentas de activo, de pasivo o de valores, a nombre de personas físicas o entidades que hayan acreditado la condición de no residentes en España. Esta excepción no se aplicará a las cuentas cuyos rendimientos se satisfagan a un establecimiento de su titular situado en España."

La Consulta Vinculante DGT V0235-17, de 31 de enero de 2017 interpreta el ámbito de esta excepción, de conformidad con sus antecedentes, en el siguiente sentido:

"se puede afirmar que el contexto en el que quedaba enmarcada la excepción del apartado 12, se refiere a los contratos de depósito de fondos, de valores, o solicitud de préstamos o créditos, operaciones todas ellas que se instrumentan a través de una cuenta con la entidad de crédito, entendiendo por cuenta su acepción usual, es decir, el contrato en el que se canalizan los flujos de efectivo o de valores que se derivan del depósito o del préstamo mercantil. Se puede señalar que el citado apartado 12 del artículo 15 del Real Decreto 338/1990 se trasladó, prácticamente con la misma redacción, al artículo 28.7 del RGAT aprobado por el Real Decreto 1065/2007, por lo que el ámbito de la excepción no cabe interpretar que se hubiera extendido en la nueva norma más allá del que tenía en su primitivo origen."

Con base en esta argumentación considera que no están comprendidos en la misma contratos como el confirming o el factoring, ni operaciones con activos financieros que puedan implicar ganancias o pérdidas patrimoniales.

Siendo esto así, parece lo lógico que quien está autorizado para abrir una cuenta bancaria en España sin necesidad de acreditar su número de identificación fiscal lo esté para conferir un poder notarial a un tercero para gestionar esa cuenta sin acreditación de su número de identificación fiscal. Las consecuencias fiscales que pudieran tener lo movimientos en la cuenta quedarán bajo el control de la Hacienda Pública, en la medida que lo están los demás movimientos bancarios por los deberes de información impuestos a las entidades.

Caso particular es el de los administradores orgánicos de las entidades mercantiles, en los que la exigencia de obtener un número de identificación fiscal puede venir impuesta por la aplicación de la normativa registral mercantil, como veremos.

Desde la perspectiva puramente fiscal, son de interés las siguientes consultas:

Consulta Vinculante DGT V1919-11, de 03 de agosto de 2011 se refiere a la adquisición por una sociedad portuguesa no residente de la totalidad de las acciones de una sociedad española, y parte de que es una operación con trascendencia tributaria y que el número de identificación fiscal exigible es el expedido por la administración tributaria española y no por la de otro Estado, resultando que uno de los dos representantes orgánicos de la sociedad portuguesa contaba con NIE y el otro no, concluyendo que "es suficiente con que quede perfectamente identificado, a través del NIF español, aquel o aquellos administradores que van a ejercer el poder de representación legal de la entidad extranjera en los procedimientos tributarios con la Administración española".

Consulta Vinculante DGT V2797-20, de 11 de septiembre de 2020 se refiere a la constitución de una asociación sin animo de lucro por personas no residentes en España, planteándose si la representación fiscal de la Asociación constituida en España, puede recaer en persona distinta de uno de los promotores, como el secretario o cualquier otra persona, a efectos de la no necesidad del número de identificación fiscal de los que no ostentaran dicha representación fiscal, afirmando que "tanto la asociación sin ánimo de lucro, como la persona física representante, promotor o no, nacional o no, residente fiscal o no en el Reino de España, deberán tener un NIF expedido por la Administración Tributaria, en tanto en cuanto tengan relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria, con independencia de que sea el órgano que ostente la representación de la asociación o cualquier otra persona designada en virtud de lo dispuesto en el arriba transcrito artículo 46 de la LGT. En particular, si se tiene la consideración de representante fiscal de la asociación en los términos referidos, deberá disponer de NIF para las actuaciones que realice con la Administración tributaria en representación de la asociación."

Consulta Vinculante DGT V0383-22, de 28 de febrero de 2022, según la cual no tienen obligación de obtener un número de identificación fiscal en España unos administradores solidarios, representantes legales de una persona jurídica extranjera en el supuesto de que no vayan a ejercer función alguna de representación frente a la Administración española al haber designado para ello a un representante en España.

El párrafo inmediato del mismo artículo 23 de la Ley del notariado impone la misma exigencia en otro ámbito diverso, al dispone que "en las escrituras públicas por las que se cree o constituya una entidad con o sin personalidad jurídica el Notario incluirá obligatoriamente en aquellas el número de identificación fiscal." Obsérvese que aquí la exigencia no es de acreditación previa, sino de inclusión, lo que tiene sentido pues al tiempo de constituirse la sociedad no existirá aún número de identificación fiscal, aunque los sistemas actuales permiten su inmediata obtención por el notario. Por contra, no parece aquí existir la opción de dejar la escritura sin constancia del número de identificación fiscal, que sí existe como regla general, como veremos.

- La exigencia se exige para todos los comparecientes en la escritura pública. No existe excepción, incluyéndose cualquier clase de comparecencia, en nombre propio o ajeno. Por lo tanto, los representantes voluntarios o legales deben acreditar su número de identificación fiscal. Pero también se extiende a los que, sin ser comparecientes, intervengan en la escritura representados por otros, sean personas físicas o jurídicas.

En el caso de la representación, se plantea alguna duda con los supuestos de sustitución o delegación de poder. A mi entender:

- En el caso de sustitución del poder, solo será preciso consignar el número de identificación fiscal del apoderado a cuyo favor se haya sustituido el poder, pues el apoderado sustituyente desaparece de la relación jurídica de representación.

- En el caso de delegación de poder es argumentable, por contra, que deba consignarse el número de identificación fiscal tanto del delegante como del delegado, aunque en una interpretación literal de la norma el que delega su poder en otro, aunque no desaparezca de la relación jurídica de representación, ni es compareciente en la escritura pública, ni interviene en la misma representado por otro.

Si lo que sucede es que interviene una escritura una persona en nombre de otra, pero sin justificar fehacientemente su representación o alegando un mandato verbal, entiendo que no sería necesario la expresión del número de identificación fiscal del supuesto representado, pues en sentido propio no se puede decir que tal persona intervenga en la escritura representada por otro, sin perjuicio de que sí deba consignarse tal número de identificación fiscal en la escritura de ratificación.

También considero dudoso el caso de un compareciente no otorgante, como por ejemplo un testigo. A mi entender, en tales supuestos no es precisa la consignación del número de identificación fiscal, pues dichas personas no son parte en la relación jurídica con trascendencia tributaria. Como veremos después, la propia Dirección General ha admitido excepciones a la exigencia de expresar el número de identificación fiscal de comparecientes en la escritura, como por ejemplo los que comparecen para asentir el acto realizado por otros.

- No existe excepción derivada de la nacionalidad, ni de la residencia. La exigencia se extiende tanto a nacionales españoles como extranjeros, y tanto a residentes como a no residentes.

La Resolución DGSJFP de 24 de julio de 2023 se refiere a la venta por una sociedad checa de un globo aerostático, cuya inscripción se pretende en el registro de bienes muebles español. La Dirección General destaca que la venta se hizo ante un notario checo, a quien no le son aplicables las reglas de forma de las escrituras públicas españolas, y que el objeto de la venta no implica la conexión que puede suponer la de un inmueble, concluyendo que: "las personas jurídicas extranjeras que carezcan de establecimiento permanente en España y que no operen de otro modo en España no resultan obligadas a disponer de número de identificación fiscal, y es lógico que así sea pues lo contrario llevaría a una obligación casi universal de asignación de número de identificación fiscal aún en supuestos, como el presente, en los que la sociedad transmitente carece de control alguno sobre el destino de los bienes muebles que en su territorio vende mediante fedatario a residentes fuera del mismo".

- La norma exige que el número de identificación fiscal "se acredite" al notario. Sin embargo, no señala como se debe acreditar tal extremo. 

Tratándose de españoles, el medio normal será la exhibición del documento nacional de identidad, seguido de su código de verificación. Un documento nacional de identidad caducado no excluye, a mi entender, su valor acreditador del número de identificación fiscal, pues este no varía.

No obstante, pueden existir casos de españoles que carezcan de documento nacional de identidad. Así sucede con los menores de catorce años y mayores de dicha edad residentes en el extranjero y que se trasladan a España por un tiempo inferior a seis meses. Pero, aun en estos casos, será necesario que obtengan un número de identificación fiscal a los efectos de otorgamiento de la escritura con contenido inmobiliario o trascendencia fiscal. El artículo 19, números 2 y 3 del Real Decreto 1065/2007 dispone:

"2. Los españoles que realicen o participen en operaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria y no estén obligados a obtener el documento nacional de identidad por residir en el extranjero o por ser menores de 14 años, deberán obtener un número de identificación fiscal propio. Para ello, podrán solicitar el documento nacional de identidad con carácter voluntario o solicitar de la Administración tributaria la asignación de un número de identificación fiscal. Este último estará integrado por nueve caracteres con la siguiente composición: una letra inicial destinada a indicar la naturaleza de este número, que será la L para los españoles residentes en el extranjero y la K para los españoles que, residiendo en España, sean menores de 14 años; siete caracteres alfanuméricos y un carácter de verificación alfabético.

En el caso de que no lo soliciten, la Administración tributaria podrá proceder de oficio a darles de alta en el Censo de Obligados Tributarios y a asignarles el número de identificación fiscal que corresponda.

3. Para la identificación de los menores de 14 años en sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria habrán de figurar tanto los datos de la persona menor de 14 años, incluido su número de identificación fiscal, como los de su representante legal."

La Resolución DGRN de 22 de noviembre de 2003 revocó la calificación registral negativa de una escritura de herencia por no expresarse el documento nacional de identidad de uno de los herederos menor de catorce años por no tener estos obligación de dispone de tal documento nacional de identidad. Sin embargo, podría pensarse que, en la situación actual, sí se podría calificar negativamente una escritura de tal clase, no por falta de documento nacional de identidad, sino del número de identificación fiscal del menor. La Resolución DGRN de 4 de septiembre de 2007 confirmó su previa doctrina sobre no exigencia de constancia en la escritura pública del número de identificación fiscal para un menor de catorce años, afirmando que la legislación notarial y registral no podía alterar la normativa fiscal. Pero lo hizo sobre la base del hoy derogado Decreto 338/1990, de 9 de marzo, que permitía a los españoles menores de catorce años utilizar como número de identificación fiscal el de sus representantes. 

Sin embargo, el artículo 19 del vigente Real Decreto 1065/2007, prevé la posibilidad de obtención de un número de identificación fiscal a los españoles que por residir en el extranjero o ser menores de catorce años no tengan obligación de obtener su documento nacional de identidad, y prevé que: "Para la identificación de los menores de 14 años en sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria habrán de figurar tanto los datos de la persona menor de 14 años, incluido su número de identificación fiscal, como los de su representante legal".

La Resolución DGRN de 15 de diciembre de 2015 recoge el cambio de criterio legal, confirmando la calificación negativa de una escritura de donación, siendo el donatario menor de catorce años, por no expresarse el número de identificación fiscal de este.

Respecto de los extranjeros, la acreditación podrá ser a través de su número de identificación de extranjero, si disponen de él.

Cuando no dispongan de tal número de identificación de extranjero, por no ser necesario (extranjeros comunitarios) o por no ser residentes, deberán obtener el correspondiente número de identificación fiscal de no residentes.

La norma básica en cuanto a la acreditación del número de identificación fiscal es el artículo 18 del Real Decreto 1065/2007, al que se remite el artículo 27.3 del mismo Real Decreto 1065/2007, y que dispone:

"1. Las personas físicas y jurídicas, así como los obligados tributarios a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, tendrán un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria. 

2. El número de identificación fiscal podrá acreditarse por su titular mediante la exhibición del documento expedido para su constancia por la Administración tributaria, del documento nacional de identidad o del documento oficial en que se asigne el número personal de identificación de extranjero

3. El cumplimiento de lo dispuesto en los apartados anteriores no exime de la obligación de disponer de otros códigos o claves de identificación adicionales según lo que establezca la normativa propia de cada tributo."

Por tanto, no bastará con manifestar el número de identificación fiscal para entender cumplida la norma, sino que debe acreditarse mediante la exhibición del documento, que deberá ser exhibido en original.

La Resolución DGRN de 9 de diciembre de 2014 confirma la calificación negativa de la inscripción de una escritura de dación en pago en que se recogía la manifestación de uno de los adquirentes de nacionalidad extranjera sobre su NIE, pero no se presentaba al notario documento justificativo del mismo.

La Resolución DGRN de 28 de julio de 2014 rechaza que quepa acreditar el número de identificación fiscal por: "... la mera manifestación realizada por el propio interesado (y por tanto, «a fortiori» tampoco será suficiente la manifestación de un tercero, como sucede en el presente caso), ni otras vías documentales que no presupongan la previa exhibición directa por su titular del documento expedido «ad hoc» por la Administración tributaria. Lo que lleva a descartar la eficacia a los efectos del cumplimiento del artículo 254 de la Ley Hipotecaria de las certificaciones telemáticas obtenidas de la oficina virtual del Catastro incorporadas a la escritura de aceptación de la hipoteca y ratificación otorgada en Barcelona el 28 de marzo de 2012 (lo que es, además, especialmente evidente en el supuesto del presente expediente, por cuanto que en el caso de la certificación de la parcela catastrada a nombre de don A. L. no figura su NIF, y en el caso de las certificaciones negativas a nombre de don A. T. J. y don L. O., el mismo hecho de su carácter negativo pone de manifiesto que el NIF que figura en las mismas es el consignado por el propio consultante en el escrito de solicitud de la certificación), ni tampoco la información obtenida de los sistemas de información telemática del Registro Mercantil respecto de la entidad Med Express Holding, S.L., y que se expide con valor meramente informativo y no con carácter de certificación (vid. artículo 77 del Reglamento del Registro Mercantil)."

De la propia resolución se desprende que el rechazo de estos medios documentales alternativos, especialmente la consulta al registro mercantil, lo fue por no tener valor fehaciente.

La Consulta Vinculante DGT V0629-08, de 31 de marzo de 2008, declaró:

"La necesidad consignar en documentos de naturaleza o con transcendencia tributaria el Número de Identificación Fiscal de las personas o entidades con las que se realicen dichas operaciones es una obligación fiscal que tiene como contrapartida el derecho a solicitar que se le acredite de forma indubitada el mismo.

En consecuencia, conforme al apartado 2 del artículo 18 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, la forma indubitada de acreditar el Número de Identificación Fiscal es la exhibición de los documentos mencionados en el precepto. No obstante, puede haber otras formas admitidas en derecho, pero las mismas han de reunir los requisitos de certeza que se deducen del apartado transcrito, así, por ejemplo, podrá acreditarse mediante la exhibición de documento legitimado notarialmente."

Con el mismo argumento, la constancia en una previa escritura pública del número de identificación fiscal puede servir para acreditarlo al otorgar una nueva escritura pública.

Sin embargo lo dicho, el artículo 27.3 del Real Decreto 1065/2007 dispone:

"A efectos de lo dispuesto en este artículo, los obligados tributarios podrán exigir de las personas o entidades con las que realicen operaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria que les comuniquen su número de identificación fiscal. Dichas personas o entidades deberán facilitarlo y, en su caso, acreditarlo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 18."

Esta norma parece establecer una alternativa entre comunicar o acreditar el número de identificación fiscal. Pero la norma no se refiere tanto a los notarios como a los obligados tributarios que establecen una relación con trascendencia tributaria con un tercero.

La Resolución DGSJFP de 14 de junio de 2023 se refiere a una escritura de constitución de sociedad en que el NIF se pretendía justificar este por su constancia en el impreso presentado ante la Hacienda Pública para solicitar su asignación (solicitud de alta en el censo fiscal). En ese caso, en el impreso de solicitud de asignación (modelo 036) se había hecho constar de modo manuscrito un numero. Dice la Dirección General: "En el supuesto de hecho que da lugar a la presente, la escritura de constitución afirma que la acreditación del número de identificación fiscal se lleva a cabo por la presentación que hacen los fundadores del ejemplar de solicitud de alta en el censo fiscal (modelo 036), lo que sólo acredita el hecho de que efectivamente se ha solicitado el alta y que se asigne un número de identificación fiscal, pero no que la Administración Tributaria lo haya expedido ni su identidad. Esto sólo es posible mediante la aportación del documento expedido por la propia Administración Tributaria tal y como dispone el artículo 18 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. En nada cambia lo anterior el hecho de que en dicho documento de solicitud de alta, protocolizado en la escritura presentada a inscripción, se haya hecho constar de forma manuscrita un número. Ni dicha expresión manuscrita consta identificada, ni resulta que dicho número sea precisamente el número de identificación fiscal asignado por la Administración Tributaria ni cabe entender cumplida la obligación de acreditación con aportación de un documento expedido por la propia Administración Tributaria.".

En el caso de la Resolución DGSJFP de 8 de octubre de 2024, relativa a la una escritura de constitución de sociedad y su inscripción en el registro mercantil, aunque se ratifica que no es suficiente la acreditación del NIF mediante la presentación de la declaración censal, modelo 036, en la que, a mano, resultaba manuscrito un número que coincidía con el del cuerpo de la escritura, se admite el recurso, aceptando el argumento del notario sobre que el registrador podía haber comprobado telemáticamente en la sede de la Agencia Tributaria, que el código de identificación fiscal era el que precisamente constaba en la escritura.

Respecto de la obligación impuesta al notario de comprobar la no revocación del número de identificación fiscal de entidades que otorguen instrumentos públicos, la norma plantea diversas dudas interpretativas.

La norma notarial se relaciona con lo dispuesto en la Disposición Adicional 6ª de la Ley General Tributaria, que dice:

«4. La publicación de la revocación del número de identificación fiscal asignado en el "Boletín Oficial del Estado", determinará la pérdida de validez a efectos identificativos de dicho número en el ámbito fiscal. 

Asimismo, la publicación anterior determinará que las entidades de crédito no realicen cargos o abonos en las cuentas o depósitos bancarios en que consten como titulares o autorizados los titulares de dichos números revocados, salvo que se rehabilite el número de identificación fiscal. 

Cuando la revocación se refiera al número de identificación fiscal de una entidad, su publicación en el "Boletín Oficial del Estado" implicará la abstención del notario para autorizar cualquier instrumento público relativo a declaraciones de voluntad, actos jurídicos que impliquen prestación de consentimiento, contratos y negocios jurídicos de cualquier clase, así como la prohibición de acceso a cualquier registro público, incluidos los de carácter administrativo, salvo que se rehabilite el número de identificación fiscal. 

El registro público en el que esté inscrita la entidad a la que afecte la revocación, en función del tipo de entidad de que se trate, procederá a extender en la hoja abierta a dicha entidad una nota marginal en la que se hará constar que, en lo sucesivo, no podrá realizarse inscripción alguna que afecte a aquella, salvo que se rehabilite el número de identificación fiscal. 

Excepcionalmente, se admitirá la realización de los trámites imprescindibles para la cancelación de la nota marginal a la que se refiere el párrafo anterior. 

De igual modo, en todas las certificaciones registrales de la entidad titular del número revocado debe constar que el mismo está revocado. 

Lo dispuesto en este apartado no impedirá a la Administración Tributaria exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias pendientes. No obstante, la admisión de las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones o escritos en los que conste un número de identificación fiscal revocado quedará condicionada, en los términos reglamentariamente establecidos, a la rehabilitación del citado número de identificación fiscal.»

Mientras la norma notarial se refiere a autorizar o intervenir "cualquier instrumento público", la normativa fiscal incluye una disposición más específica, al referirse solo a "cualquier instrumento público relativo a declaraciones de voluntad, actos jurídicos que impliquen prestación de consentimiento, contratos y negocios jurídicos de cualquier clase". Esta última previsión no incluiría, por ejemplo, la mayoría de las actas notariales.

El deber de abstenerse que se impone al notario se extiende solo al caso de comparecencia con número de identificación fiscal revocado, pero no alcanzaría a la no acreditación del número de identificación fiscal por la persona jurídica o entidad sin personalidad jurídica. Si la entidad no acredita su número de identificación fiscal, el régimen será el que después veremos (autorización con la correspondiente advertencia). Sin embargo, la obligación de comprobar si el número de identificación fiscal está revocado y el de abstenerse en caso de que lo esté no se limita a escrituras que recojan relaciones con trascendencia o de naturaleza tributaria, y por tanto pudiera suceder que, otorgándose un instrumento público sin trascendencia tributaria, el notario debiera abstenerse de autorizarlo si la entidad tiene su número de identificación fiscal revocado. Pero si no se le acredita el número de identificación fiscal, no podrá realizar esa comprobación, con lo que la situación es contradictoria.

Parece que el deber de comprobación y abstención se refiere al otorgante de la escritura, sin que se extienda este régimen a su apoderado, aunque el número de identificación fiscal de este deba también consignarse.

Así, en el caso del apoderado o administrador de una entidad que sea a su vez una persona jurídica la normativa notarial exige la expresión en la escritura pública del número de identificación fiscal tanto de los representantes como de los representados. Sin embargo, el deber de abstención del notario se impone solo en caso de revocación del número de identificación fiscal de la entidad otorgante, con lo que habrá que concluir, en una interpretación estricta de una norma de carácter prohibitivo, que la revocación del número de identificación fiscal de la entidad que interviene como representante de otra no implicará deber de abstención para el notario.

En la doctrina se han realizado críticas a esta norma, por la presunción de fraude generalizado que implica y que no contempla para excluirlas actuaciones de estas sociedades que no entrañan riesgo de fraude alguno, llevándolas a una auténtica muerte civil.

Así, María García Caracuel (en "Prevención y lucha contra el fraude fiscal". Tirant lo Blanch,. 2022), quien pone dos ejemplos en que la aplicación de la norma puede resultar excesiva (la contestación a un acta de requerimiento y el otorgamiento de un poder para pleitos). 

El deber de abstención notarial se refiere a escrituras en que el otorgante es una sociedad con su número de identificación revocado ("El Notario deberá abstenerse de autorizar o intervenir cualquier instrumento público que se pretenda otorgar por una entidad jurídica con número de identificación fiscal revocado de conformidad con lo previsto en la normativa tributaria" artículo 23 de la Ley del Notariado), pero el cierre registral se refiere a actos relativos a una sociedad con su número de identificación fiscal revocado, lo que tiene un distinto alcance. Por ejemplo, en el caso de la renuncia a un cargo de administrador persona física, no existirá ese deber de abstención notarial, aunque puede existir cierre registral si la persona jurídica de la que se era administrador tiene su número de identificación fiscal revocado.

La Resolución DGSJFP de 12 de agosto de 2022 interpreta esta norma, confirmando que el cierre registral que impone no alcanza a asientos ordenados por la autoridad judicial, como una solicitud de prórroga de una anotación preventiva de embargo.

La Resolución DGSJFP de 29 de julio de 2022 se refiere a una venta derivada de un procedimiento extrajudicial de ejecución hipotecaria, confirmando la calificación registral negativa derivada de que dos de los vendedores eran personas jurídicas con su número de identificación fiscal revocado.

La Resolución DGSJFP de 18 de enero de 2022 confirma la calificación registral negativa de una escritura de renuncia al cargo de administrador único de una sociedad por tener esta nota marginal de revocación de su número de identificación fiscal. 

La Resolución DGSJFP de 24 de marzo de 2022 aplica la misma doctrina a la inscripción de la renuncia al cargo de consejero de un consejo de administración.

La Resolución DGSJFP de 5 de abril de 2022 confirma que el cierre derivado de la revocación del número de identificación fiscal se extiende al depósito de las cuentas anuales. La resolución destaca las diferencias en este punto entre el cierre derivado de la baja en el índice de entidades, respecto del que se ha admitido como excepción el depósito de las cuentas con base en el artículo 96 del RRM, y el que tiene lugar por la revocación del número de identificación fiscal, sin que en este se recoja tal excepción.

La Resolución DGSJFP de 28 de noviembre de 2022 aplica la misma doctrina, rechazando su inscripción por, entre otras causas, existir un cierre registral derivado de la revocación del número de identificación fiscal, a una escritura de apoderamiento otorgada por un administrador de la sociedad.

La Resolución DGSJFP DE 16 de junio de 2023 declara que otorgada una escritura de compraventa en 2016 y presentada esta a inscripción en el 2023, estando revocado el número de identificación fiscal de la sociedad vendedora al tiempo de la presentación a inscripción, aunque no lo estuviera al de otorgar la escritura, no cabe practicar la inscripción. Esta misma doctrina se aplica por la Resolución DGSJFP de 18 de septiembre de 2024.

Conforme a lo dicho y a mi entender, las escrituras públicas que documenten la transmisión de las participaciones o acciones de una sociedad cuyo número de identificación fiscal esté caducado no están incursas en el deber de abstención del notario, pues en ellas no interviene la sociedad como otorgante. aunque el cierre registral sí puede alcanzar a situaciones derivadas de dicha transmisión, como la declaración de unipersonalidad de la entidad. 

Sí podrá el notario autorizar la escritura de una entidad cuyo número de identificación fiscal esté revocado cuando la referida escritura se considere un trámite imprescindible para la cancelación de la nota marginal de revocación del número de identificación fiscal.

La Comunicación de la OCP 2/2021 afirma: "No hay una serie de operaciones tasadas en las que, a pesar de tener el NIF revocado por la administración tributaria, el notario pueda autorizar o intervenir, aun cuando sea con carácter excepcional, si bien que, atendida la modificación normativa, deberán limitarse a aquellos actos que vayan dirigidos a la rehabilitación del NIF de la sociedad (p.ej. un nombramiento de administrador o, en su caso, de representante voluntario para que pueda realizar gestiones exigidas en el RGAT) ... Dado que no existe esa lista tasada de actos, y como consecuencia de que la rehabilitación del NIF es una actuación tributaria ajena al notario en la que interviene exclusivamente la persona jurídica o entidad sin personalidad jurídica y la administración tributaria, es aconsejable que el notario introduzca una advertencia en el instrumento público indicando que dicha autorización se ha efectuado a esos exclusivos fines, debiendo el otorgante instar el oportuno procedimiento de rehabilitación del NIF."

Por su parte, en la comunicación sobre preguntas y respuestas frecuentes elaborada por la OCP se recoge un catálogo de operaciones que se considera posible otorgar por las entidades con NIF revocado, lo que estará relacionado con la concreta causa de revocación del NIF, que deberá justificarse ante el notario, llegando a incluirse operaciones de financiación o de aportación al capital en causas que tienen que ver con la falta de cumplimiento de obligaciones fiscales. En otras causas de revocación del NIF, relacionadas con la falta de actividad o capitalización de la sociedad, se permite el otorgamiento de apoderamientos.

Caso particular es el de las escrituras de liquidación de sociedades inactivas cuyo número de identificación fiscal haya sido revocado. 

La Resolución DGSJFP de 2 de diciembre de 2021 confirma la calificación negativa de la inscripción de una escritura de liquidación de sociedad declarada nula por sentencia judicial por existir una nota marginal de revocación de su número de identificación fiscal.

Además, en el caso de liquidación de la sociedad puede considerarse que el otorgante del acto de liquidación es la propia sociedad, a través de sus administradores, lo que implicaría que el notario no pudiese autorizar la escritura de liquidación si consta que la sociedad tiene su número de identificación fiscal revocado.

No obstante, parece que la Agencia Tributaria exige para rehabilitar el número de identificación fiscal en tal caso que previamente se otorgue la escritura de liquidación y, aportando esta y la demás documentación necesaria, se rehabilita el número de identificación fiscal con la finalidad de poder inscribir la escritura de liquidación en el registro mercantil.

Dice, así, la página web de la Agencia Tributaria, en cuanto a la documentación a para presentar para la rehabilitación del número de identificación fiscal: "Solicitud de rehabilitación del NIF, justificación de la desaparición de las causas de la revocación, acreditación de quien ostenta la titularidad del capital de la sociedad, identificación completa de los representantes legales, actividad económica, domicilio fiscal, adecuación de la situación censal a la situación actual de la entidad. Si la solicitud es para disolver y liquidar la sociedad, además se aportará escritura de disolución de la sociedad."

Desde la perspectiva fiscal, la Consulta Vinculante V0088-22, de 20 de enero de 2022, de la DGT, al analizar la rehabilitación del número de identificación fiscal con la finalidad de proceder a la liquidación de la sociedad, dice: "La Administración tributaria podrá rehabilitar el número de identificación fiscal mediante acuerdo que estará sujeto a los mismos requisitos de publicidad establecidos para la revocación en el apartado3 de este artículo.

Las solicitudes de rehabilitación del número de identificación fiscal sólo serán tramitadas cuando se acredite que han desaparecido las causas que motivaron la revocación y, en caso de sociedades, se comunique, además, quienes ostentan la titularidad del capital de la sociedad, con identificación completa de sus representantes legales, el domicilio fiscal, así como documentación que acredite cuál es la actividad económica que la sociedad va a desarrollar. Careciendo de estos requisitos, las solicitudes se archivarán sin más trámite.

La falta de resolución expresa de la solicitud de rehabilitación de un número de identificación fiscal en el plazo de tres meses determinará que la misma se entienda denegada".

En virtud de los preceptos aludidos, la consultante podrá solicitar la rehabilitación de su número de identificación fiscal a la Administración Tributaria conforme a lo dispuesto en el artículo 147.8 del RGAT. En particular, deberá acreditar que han desaparecido las causas que motivaron la revocación y deberá comunicar, además, quienes ostentan la titularidad del capital de la sociedad, con identificación completa de sus representantes legales, el domicilio fiscal, así como documentación que acredite cuál es la actividad económica que la sociedad va a desarrollar.

No obstante lo anterior, en la medida en que lo que se pretende es la rehabilitación del número de identificación fiscal a los efectos de proceder a la disolución y liquidación de la sociedad a los efectos exclusivos de la comunicación de la actividad económica de la sociedad, señalada en el apartado 8 del artículo 147 del RGAT, habría que identificar la cesación de la actividad que se venía desarrollando así como las nuevas actividades económicas que, en su caso, se fueran a realizar y que conlleve la disolución y liquidación de la misma."

Si el notario no puede autorizar la escritura de liquidación y esta es exigida por la administración tributaria para la rehabilitación del número de identificación fiscal, estaríamos en un círculo vicioso contrario a las finalidades de la norma. Por ello se ha sostenido que, aportando el requerimiento de la administración tributaria a presentar la escritura de disolución, previa solicitud de la rehabilitación del número de identificación fiscal con dicha finalidad, podría autorizarse la escritura con dicha previsión expresa de que se hace a fin de que se rehabilite el número de identificación fiscal y se pueda inscribir la extinción de la sociedad.

En nota sobre preguntas y respuestas frecuentes sobre se mantiene un criterio favorable al otorgamiento de la escritura de liquidación por estas sociedades con N.I.F revocado, afirmando:

"la normativa sobre revocación de NIF está orientada a la regulación de la actividad de entidades con plena capacidad de actuar utilizando el NIF asignado, lo que constituye un caso distinto al de aquellas entidades que pretenden iniciar un proceso de disolución y liquidación, ya que la culminación de este proceso conllevaría la imposibilidad definitiva de hacer uso del NIF en el tráfico civil o mercantil, fin coincidente con el perseguido por la normativa de revocación del NIF. En conclusión, se considera que la normativa de revocación del NIF, al regular una situación distinta, no debe actuar como impedimento para que el notario autorice operaciones de disolución y liquidación de entidades. Esto se debe entender como una regla general, pero habría que valorar en cada caso si alguna operación de liquidación concreta puede comportar una despatrimonialización que pueda perjudicar la recaudación de deudas tributarias en sede de los sucesores".

No obstante, como ya se ha dicho, la Dirección General considera que el cierre registral derivado de la revocación del NIF se extiende a la liquidación de la sociedad. Así, Resolución DGSJFP de 2 de diciembre de 2021 (aunque en el caso la sociedad se hallaba también de baja en el índice de sociedades, lo que parece ser la razón fundamental tenida en cuenta).

Artículo 24 V y VI de la Ley del Notariado:

"En las escrituras públicas a las que se refieren este artículo y el artículo 23 de esta Ley, el Consejo General del Notariado suministrará a la Administración Tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17 de esta Ley, la información relativa a las operaciones en las que se hubiera incumplido la obligación de comunicar al Notario el número de identificación fiscal para su constancia en la escritura, así como los medios de pago empleados y, en su caso, la negativa a identificar los medios de pago. Estos datos deberán constar en los índices informatizados.

El Consejo General del Notariado establecerá un sistema automatizado para que el Notario a través de aquel suministre a la Administración Tributaria la identificación de aquellas entidades jurídicas con número de identificación fiscal revocado y no rehabilitado que hubieran pretendido otorgar un documento público."

Del tenor de la norma parece deducirse la posibilidad de que la escritura se autorice aun sin previa acreditación del número de identificación fiscal, siendo la escritura de aquellas en que existe este deber de acreditación, realizando la oportuna advertencia, con el alcance que después veremos pues se está previendo en la norma legal que el notario comunique a la administración tributaria las operaciones en que este deber de acreditación se haya incumplido, lo que implica que las escrituras se han llegado a autorizar.

Si esto es así, podría pensarse que el interés notarial en determinar en qué casos debe exigirse la acreditación del número de identificación fiscal del interviniente en la escritura se reduce, aunque no hay que olvidar el cierre registral al que puede dar lugar, que después veremos, y a la necesidad en todo caso de advertir de la falta, en cuanto no acreditar ante el notario el número de identificación fiscal, cuando esta constancia sea necesaria, es una infracción tributaria sancionable, aparte de otras consideraciones mayores, como las derivadas del control del blanqueo de capitales.

Esa comunicación de incumplimiento del deber de acreditar el número de identificación fiscal ante el notario se realizará en la forma expresada en el artículo 17 de la Ley del Notariado, lo que parece una referencia al índice único informatizado, donde constará tal dato.

Una cuestión distinta, pero de cierto interés práctico notarial, es la de cómo debe el notario facturar sus honorarios cuando el otorgante obligado al pago no le ha justificado su número de identificación fiscal. Aparte de las obligaciones impuestas por la legislación notarial, de las que no resulta exigencia alguna en relación con el número de identificación fiscal del destinatario de la minuta, el notario está sujeto a las exigencia del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se regula la obligación de facturación. El artículo 6 de dicho Real Decreto 1619/2012 recoge los requisitos de las facturas y su letra "d" contempla los casos en que es obligatoria la consignación del número de identificación fiscal del destinatario, entre el que se encuentra el siguiente: "Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio". Esto parece aplicable a la actuación notarial. El artículo 7 de ese mismo Real Decreto 1619/2012 regula el contenido de la llamada factura simplificada, en donde no se recoge la consignación del número fiscal del destinatario, pero esta factura simplificada solo se permite en los casos del artículo 4 del Real Decreto, que impone ciertos límites, como los cuantitativos (no mayores a cuatrocientos euros, impuesto sobre el valor añadido incluido). La resolución del TEAC de 15 de febrero de 2015 analiza los casos en que se debe consignar en la factura el número de identificación fiscal del destinatario y señala lo siguiente:

- No será necesaria la consignación del NIF si se trata de facturas simplificadas no cualificadas para ejercitar el derecho a la deducción (anteriormente documentos sustitutivos), puesto que estas no dan derecho a deducir.

- En los supuestos en que el destinatario se encuentre establecido fuera de la UE, el expedidor cumplirá indicando en la factura respecto del destinatario de la operación su nombre y apellidos o denominación social y su domicilio. 

El NIF que se consigne puede ser tanto el atribuido por la Administración tributaria española como por la de otro Estado miembro de la Unión Europea (esto no se aplica a la obligación de consignar el número de identificación fiscal en las escrituras, que se refiere exclusivamente al que expide la Administración tributaria española).

- Que de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria, no se puede negar la devolución del IVA soportado en el territorio de aplicación del Impuesto por el hecho de no constar en la factura por la que se solicita la devolución el NIF del destinatario de las operaciones.

En todo caso, la obligación de consignar el número de identificación fiscal del destinatario por el notario al expedir su factura, ni es siempre exigible, ni condiciona otro aspecto que el de la deducción del impuesto sobre el valor añadido repercutido por el notario, lo que relativiza su importancia, especialmente cuando el destinatario del servicio notarial no sea un empresario o profesional con derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido. Pero aun cuando lo fuera, la falta de tal dato ni implica incumplimiento de las obligaciones notariales de expedir minuta, ni puede condicionar la decisión sobre la autorización de la escritura pública.

La posibilidad de autorizar la escritura sin constancia del número de identificación fiscal del compareciente o interviniente, con las advertencias que veremos al tratar del artículo 156.5º del Reglamento Notarial, no excluye que el notario pueda decidir abstenerse de autorizar la escritura por este solo motivo, con base en el deber de controlar la regularidad material del otorgamiento (artículo 24 de la Ley del Notariado). 

Si todo esto es así, la cuestión será qué criterio seguir para autorizar con advertencias o denegar la autorización. Quizás la solución está en la negativa a autorizar ante indicios manifiestos de simulación o fraude, lo que es concorde con lo que contempla la legislación de blanqueo de capitales que se verá a continuación y con la finalidad de la norma introducida en la legislación notarial que, como señala la Resolución DGRN de 13 de octubre de 2015, fue "... combatir uno de los tipos de fraude fiscal, consistente en la ocultación de la verdadera titularidad de los bienes inmuebles por su adquisición a través de personas interpuestas, y tiene por finalidad aflorar todas las rentas que se manifiestan a través de las transmisiones de inmuebles en las distintas fases del ciclo inmobiliario, desde la propiedad de terrenos que se van a recalificar, hasta las adjudicaciones en la ejecución urbanística"

Así, el notario deberá abstenerse de autorizar la escritura por considerar que existen indicios cualificados de blanqueo de capitales. El artículo 19 de la Ley 10/2010, de blanqueo de capitales, dispone: "A efectos de esta Ley se entenderá por justa causa que motive la negativa a la autorización del notario o su deber de abstención la presencia en la operación bien de varios indicadores de riesgo de los señalados por el órgano centralizado de prevención o bien de indicio manifiesto de simulación o fraude de ley. Para ello, y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 24, el notario recabará del cliente los datos precisos para valorar la concurrencia de tales indicadores o circunstancias en la operación. Respecto de los registradores, la obligación de abstención a que se refiere este artículo en ningún caso impedirá la inscripción del acto o negocio jurídico en los registros de la propiedad, mercantil o de bienes muebles."

La negativa a acreditar el número de identificación fiscal podría ser, por sí mismo, un indicador de blanqueo, con las consecuencias que ello tenga, aunque la norma exige la presencia de varios indicadores de blanqueo para abstenerse de realizar la operación, dejando a salvo el caso de indicio manifiesto de simulación o fraude de ley.

Artículo 156 del Reglamento Notarial:

"La comparecencia de toda escritura indicará:

5.º La indicación de los documentos de identificación de los comparecientes, a salvo lo dispuesto en el artículo 163. Igualmente deberá hacerse constar el número de identificación fiscal cuando así lo disponga la normativa tributaria.

En particular se indicarán los números de identificación fiscal de los comparecientes y los de las personas o entidades en cuya representación actúen, en las escrituras públicas relativas a actos o contratos por los que se adquieran, declaren, constituyan, transmitan, graven, modifiquen o extingan el dominio y los demás derechos reales sobre bienes inmuebles, o a cualesquiera otros con trascendencia tributaria. Cuando los comparecientes se negaren a acreditar alguno de los números de identificación fiscal o manifestaren no poder efectuar dicha acreditación, el Notario hará constar en la escritura esta circunstancia, y advertirá verbalmente a aquellos de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 254 de la Ley Hipotecaria, de 8 de febrero de 1946, cuando resulte aplicable, dejando constancia, asimismo, de dicha advertencia."

La norma reglamentaria confirma la posibilidad de autorizar la escritura a pesar de la no acreditación del número de identificación fiscal, con la necesaria advertencia, que parece que deberá ser expresa, al menos en cuanto al incumplimiento de la obligación de acreditación, pudiendo ser verbal la relativa a las consecuencias registrales del incumplimiento recogidas en el artículo 254.2 de la Ley Hipotecaria, conforme al cual:

"No se practicará ninguna inscripción en el Registro de la Propiedad de títulos relativos a actos o contratos por los que se adquieran, declaren, constituyan, transmitan, graven, modifiquen o extingan el dominio y los demás derechos reales sobre bienes inmuebles, o a cualesquiera otros con trascendencia tributaria, cuando no consten en aquellos todos los números de identificación fiscal de los comparecientes y, en su caso, de las personas o entidades en cuya representación actúen."

El último párrafo de ese artículo 254 del Reglamento Hipotecario dispone:

"Las escrituras a las que se refieren los números 2 y 3 anteriores se entenderán aquejadas de un defecto subsanable. La falta sólo se entenderá subsanada cuando se presente ante el Registro de la Propiedad una escritura en la que consten todos los números de identificación fiscal y en la que se identifiquen todos los medios de pago empleados."

Es este cierre registral el que confiere a la exigencia de acreditación del NIF ante notario una especial relevancia notarial, y sobre el mismo se ha pronunciado la Dirección General en diversas ocasiones. Así:

- La Resolución DGRN de 7 de diciembre de 2007 considera innecesaria la expresión del número de identificación fiscal de quien comparece en la escritura a los solos efectos de prestar su asentimiento a la disposición de la vivienda habitual de la familia por su cónyuge.

- La Resolución DGRN de 25 de marzo de 2010 revoca una calificación negativa de una escritura de cancelación de hipoteca que se basaba en la falta de expresión del número de identificación de extranjero de la apoderada de la entidad que cancelaba, teniendo esa apoderada nacionalidad francesa y identificándose en la escritura por su tarjeta de residencia, la cual se reseñaba con un número que se iniciaba con la letra X, seguido de siete dígitos y una última letra como código de verificación. La Dirección General considera que lo expresado como número de tarjera de residencia, por su formato, era en realidad el número de identificación de extranjeros que también constaba en dicha tarjeta de residencia, rechazando el argumento de la calificación de que era necesario que así se aclarase en la escritura.

- La Resolución DGRN de 5 de diciembre de 2013 revoca la calificación registral negativa de una anotación preventiva de embargo por falta del NIF del deudor embargado, afirmando: "en el presente caso en el que no hay transmisión actual de un bien inmueble; el embargado no es compareciente ni representado en una escritura pública; se trata de una resolución judicial dirigida a la extensión de una anotación preventiva y no consta en el Registro de la Propiedad, por la fecha de la inscripción, dato alguno en relación al NIF del propietario del bien embargado, debe considerarse que no es precisa la constancia del NIF, máxime cuando si es entendido de otra manera, la imposibilidad de su obtención acarrearía el perjuicio de la acción procesal y con ello la imposibilidad de hacerse pago de la deuda por parte de la Comunidad de Propietarios acreedora".

- La Resolución DGRN de 7 de enero de 2014 confirma la calificación negativa de una escritura de cancelación de hipoteca, en un supuesto en que la titular inicial del crédito hipotecario había sido sucedida por otra entidad mediante operaciones sucesivas de modificación estructural, siendo esta última entidad la que otorgaba la cancelación, por no hacerse constar el número de identificación fiscal de una de las entidades resultantes de una fusión intermedia. Sin embargo, la resolución considera que hubiera sido bastante, como regla general, con expresar el número de identificación fiscal de la titular originaria del crédito y la entidad final sucesoria que otorga la cancelación, además del apoderado que interviene en nombre de esta última. Lo que sucede es que el poder de este apoderado había sido otorgado por una de las entidades resultantes de una fusión intermedia y después ratificado por la entidad que finalmente otorga la cancelación, lo que lleva a considerar exigible la expresión del número de identificación fiscal de la entidad que otorgó el apoderamiento.

A mi entender, en las escrituras de cancelación de hipoteca será preciso expresar el número de identificación fiscal tanto de la persona o entidad que consiente la cancelación (la acreedora) como de sus apoderados comparecientes, pero no del deudor, ni del propietario del bien hipotecado, siempre que estos últimos no comparezcan en la escritura de cancelación.

- La Resolución DGRN de 13 de diciembre de 2010 se refiere a una escritura de entrega de legado otorgada por un albacea y el legatario de un inmueble, respecto del cual sí se expresaba su número de identificación fiscal, pero no se consignaba el de otros legatarios de bienes muebles, y además de escasa importancia, admitiendo la inscripción.

Como veremos a continuación, en posteriores resoluciones la Dirección General ha considerado que se debe hacer constar el número de identificación fiscal de todos los comparecientes en las escrituras de herencia, aunque no resulten adjudicatarios de los bienes. Pero es dudoso si esto se extiende a legatarios que no intervienen en la escritura de herencia, sean o no de bienes muebles

- La Resolución DGRN de 12 de noviembre de 2011 revoca la calificación registral negativa, considerando no necesario expresar el número de identificación fiscal del cónyuge de quien comparecía como comprador en una escritura de compraventa de un derecho de usufructo, aun cuando estuvieran dichos cónyuges casados en régimen de gananciales, pues dicho cónyuge del comprador ni era compareciente en la escritura, ni se podía considerar representado por su cónyuge compareciente.

- La Resolución DGRN de 13 de marzo de 2012 revoca la calificación registral negativa, considerando no necesario expresar en la escritura el número de identificación fiscal del cónyuge del comprador, de nacionalidad extranjera, que comparecía en la escritura exclusivamente para reconocer el carácter privativo de los fondos empleados en la adquisición.

- La Resolución DGRN de 28 de julio de 2014 confirma la calificación registral negativa en una escritura de constitución de hipoteca en garantía de reconocimiento de deuda, rechazando que solo deba expresarse el número de identificación fiscal del acreedor hipotecario y considerando que se debe expresar también el de los constituyentes de la hipoteca y el del deudor que reconocía la deuda.

- La Resolución DGRN de 15 de octubre de 2015 se refiere a la inscripción de una escritura de herencia otorgada ante notario extranjero que se califica por la falta de expresión del número de identificación fiscal de una de la legitimaria que consentía la adjudicación de bienes a favor de la viuda, confirmándose la calificación negativa, confirma la calificación negativa, a pesar de que la legitimaria en cuestión no recibía bien alguno en la escritura, argumentando que: "la relación jurídica con transcendencia tributaria es la sucesión de un causante, sucesión en la que intervienen todos sus herederos o sucesores tanto a título de herederos voluntarios como de legitimarios, sin que la circunstancia de que alguno de ellos no resulte adjudicatario de bien inmueble alguno pueda obviar su participación directa en una relación con transcendencia tributaria."

En este caso de los legitimarios, si la legítima fuera pars valoris o derecho de crédito, a mi entender, aunque la legitimaria compareciese prestando su consentimiento a la adjudicación de los bienes a la heredera, sería discutible la aplicación a la misma de la necesidad de expresión del número de identificación fiscal, pues tal consentimiento del legitimario pars valoris no es necesario para que se produzca el efecto real propio de la partición. Con todo la cuestión es dudosa, pues el argumento empleado en la resolución incluye de modo general a todos los legitimarios como partícipes en la sucesión del causante, y un legitimario pars valoris, aunque no deba consentir la partición, sí se puede considerar que interviene en la partición. Piénsese que tendrá derecho, por ejemplo, a solicitar el cómputo de donaciones o la reducción de las mismas u otras disposiciones testamentarias que perjudiquen su legítima.

- La Resolución DGRN de 17 de septiembre de 2018 se refiere a una escritura de aceptación, partición de herencia y liquidación de gananciales en la que no se reflejaba el número de identificación fiscal de varios de los comparecientes y representados en la misma, confirmando la calificación registral negativa por esta causa, incluyendo el caso de una heredera a quien no se había adjudicado bien alguno en dicha escritura, reiterando la doctrina de la resolución previamente reseñada.

- La Resolución DGRN de 24 de octubre de 2019 confirma la calificación negativa de una escritura de compraventa por no haberse reflejado el número de identificación fiscal de la apoderada de los vendedores, de nacionalidad ucraniana y a quien se identificaba en la escritura pública por su pasaporte.

- La Resolución DGSJFP de 25 de octubre de 2021 revoca la calificación negativa basada en la no constancia del número de identificación fiscal del cónyuge de quien comparece en la escritura como comprador, aunque este compre para la sociedad de gananciales.

- La Resolución DGSJFP de 20 de septiembre de 2022 confirma la calificación negativa por falta de constancia en una escritura de herencia del número de identificación fiscal de quien comparecía en la misma a fin de renunciar a sus derechos hereditarios.

- La Resolución DGSJFP de 12 de enero de 2023 se refiere a una escritura de herencia en donde no se consigna el número de identificación fiscal de dos de las herederas, de nacionalidad extranjera, confirmando la calificación negativa y reiterando su doctrina sobre necesaria constancia del número de identificación fiscal de todos los que comparecen en la escritura de herencia, aunque no resulten adjudicatarios de bienes, sin que suponga excepción a esta doctrina el que la sucesión estuviera sujeta a una ley extranjera o que la escritura se otorgase por un notario no español.

Es dudoso que esta exigencia se extienda al causante de la herencia, pues aunque este en cierto sentido el transmitente de los bienes y participa, por tanto en la relación tributaria que se refleja en la escritura, no comparece en sentido propio en la misma. 

Como regla general, el número de identificación fiscal del causante ya constará en la inscripción, aunque teniendo en cuenta la redacción legal es discutible que el que el número de identificación fiscal de un otorgante conste en el registro excluya la necesidad de su expresión en el título presentado a inscripción. Pero no hay que descartar que existan casos en que no sea así, y, además, la escritura puede documentar herencias sucesivas o pretenderse para una inmatriculación, supuestos en que puede suceder que alguno de los causantes de dichas herencias no cuente con número de identificación fiscal, lo que no debería impedir la inscripción de la escritura de acuerdo con la letra de la norma.

La norma hipotecaria impone un medio de subsanación único, que es la presentación de una escritura pública en que conste el número de identificación fiscal. Esto excluye la posibilidad de acreditación directa del número de identificación fiscal ante el registro de la propiedad.

Esta exigencia de subsanación a través de una escritura pública plantea algún otro problema interpretativo, como si sería bastante el documento público extranjero, lo que entiendo descartable, pues un documento público extranjero no será por definición equiparable a una escritura pública autorizada por notario español en este punto, por el distinto alcance que tienen las obligaciones de información a la Hacienda Pública de los notarios españoles y de funcionarios extranjeros.

La Resolución DGRN de 13 de octubre de 2015 se refiere a la inscripción de una escritura de herencia autorizada por un notario italiano que se califica negativamente por falta de expresión del número de identificación fiscal de los adjudicatarios, confirmando la calificación que negaba ser suficiente con la presentación ante el registro de una certificación relativa al número de identificación fiscal de dichas personas y exigía el otorgamiento de una nueva escritura pública, con cita expresa de los deberes que se imponen tanto al notario español como al Consejo General del Notariado, a través del índice único, en relación con la acreditación del número de identificación fiscal de los otorgantes. 

Sin embargo, la citada Resolución DGSJFP de 12 de enero de 2023, referida a una escritura de herencia autorizada por un notario francés que se calificó negativamente por falta de expresión del número de identificación fiscal de algunos de los herederos no adjudicatarios de bienes, declara que: "Conforme a lo establecido en el apartado 2 del artículo 254 de la Ley Hipotecaria, la subsanación de este defecto exigirá, bien el otorgamiento de escritura complementaria por el notario autorizante del título calificado, o bien escritura pública en España, pues como recuerda la Resolución de 15 de octubre de 2015, en relación con la falta de constancia del número de identidad de extranjero de los obligados, su constancia en escritura pública debe ser exigida, aunque el documento haya sido otorgado fuera de España. Esto es así porque el criterio de la «lex rei sitae» conduce a la aplicación de la ley española respecto de los requisitos exigibles para practicar la inscripción en el Registro de la Propiedad español, conforme a los artículos 10.1 del Código Civil y 60 de la Ley de cooperación jurídica internacional en materia civil, siendo la constancia del número de identidad de extranjero de los herederos en escritura pública uno de ellos, según ha quedado señalado." Se admite por tanto la subsanación mediante una escritura complementaria autorizada por el notario que autorizó el título hereditario, esto es, el notario francés.

Cuando el título inscribible no sea una escritura pública, por ejemplo, un documento judicial, la norma también impone este medio único de subsanación, la escritura pública, pues literalmente leído el ámbito de la norma son todos los títulos inscribibles. Aunque si en el título inscribible consta el número de identificación fiscal, aunque ese título no sea notarial, se cumplirá la exigencia legal. Lo que no cabría es subsanar un título no notarial en que no se exprese el número de identificación fiscal mediante la acreditación de este ante el registro de la propiedad.

También se planteará la misma cuestión con los documentos privados que accedan al registro de la propiedad. Piénsese en la instancia para inscripción de bienes a favor de un heredero único. Aquí, el título inscribible, propiamente, lo es el título sucesorio, testamentario o intestado, siendo la instancia privada un mero complemento del mismo. Podrá admitirse que en esa instancia privada se haga constar el número de identificación fiscal del heredero, pero, a mi entender, no bastará la instancia privada para suplir la falta de expresión del número de identificación fiscal en el título sucesorio, por ejemplo el testamento. La cuestión dista de ser de laboratorio, si pensamos en que alcanzará a testamentos otorgados en el extranjero o por extranjeros.

También destaco en el artículo 156.5º del Reglamento Notarial la remisión a las normas fiscales.

En la materia resulta básico el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

El artículo 27.2."c" de dicho Real Decreto 1065/2007 dispone:

"... En particular, deberá incluirse o comunicarse el número de identificación fiscal en las siguientes operaciones con trascendencia tributaria: ... c) Cuando se formalicen actos o contratos ante notario que tengan por objeto la declaración, constitución, adquisición, transmisión, modificación o extinción del dominio y los demás derechos reales sobre bienes inmuebles o cualquier otro acto o contrato con trascendencia tributaria. En estos casos, se deberá incluir en las escrituras o documentos el número de identificación fiscal de las personas o entidades que comparezcan y los de las personas en cuya representación actúen. Cuando se incumpla esta obligación los notarios deberán presentar a la Administración tributaria la declaración informativa regulada en el artículo 51."

Esta exigencia no es novedosa, pues ya el previo Real Decreto 338/1990 disponía:

"El Número de Identificación Fiscal de los otorgantes deberá figurar en las escrituras o documentos donde consten los actos o contratos que tengan por objeto la constitución, adquisición, transmisión, modificación o extinción de derechos reales sobre bienes inmuebles.

El incumplimiento de esta obligación no afectará a la eficacia de estos actos o contratos, ni impedirá que los Notarios autoricen las escrituras correspondientes, si bien estos fedatarios deberán remitir a la Administración o, en su defecto, Delegación de Hacienda del lugar de su residencia oficial, dentro del primer mes de cada trimestre natural, una relación nominal de las personas o Entidades que, durante el trimestre anterior, hayan incumplido lo dispuesto en este apartado."

Obsérvese que en la versión previa, la normativa fiscal no se refería sino actos de carácter inmobiliario, añadiéndose en la vigente la referencia a los que tengan trascendencia tributaria, lo que está en concordancia con la legislación notarial.

Por último, el artículo 38 del Reglamento del Registro Mercantil se refiere a las circunstancias de identidad que debe expresar las inscripciones en dicho registro, señalando, en cuando a la materia que tratamos, que:

- En el caso de personas físicas, se expresará: "Documento nacional de identidad. Tratándose de extranjeros, se expresará el número de identificación de extranjeros, el de su pasaporte, el de su tarjeta de residencia o de cualquier otro documento legal de identificación, con declaración de estar vigentes.

Igualmente se consignará el número de identificación fiscal, cuando se trate de personas que dispongan del mismo con arreglo a la normativa tributaria."

- En el caso de personas jurídicas, se expresará: "El número de identificación fiscal, cuando se trate de entidades que deban disponer del mismo con arreglo a la normativa tributaria."

En aplicación de esta normativa, y de la general sobre exigencia de constancia del número de identificación fiscal en las escrituras públicas que acceden al registro mercantil, se han dictado diversas resoluciones. Así:

- La Resolución DGRN de 11 de abril de 2012 admite la inscripción en el registro mercantil de una escritura de constitución de sociedad limitada otorgada, como única socio, por una ciudadana guineana, que aportó su número de identificación de extranjero, acreditado por su tarjera de residencia, declarando que este equivalía al número de identificación fiscal.

- La Resolución DGRN de 16 de julio de 2012 (similar a la Resolución DGRN de 18 de enero de 2012) considera necesario para la inscripción de un administrador, aun en el caso de un consejero no ejecutivo, cuando el nombrado sea de nacionalidad extranjera, la expresión de su N.I.E, que tendrá valor de número de identificación fiscal, argumentando su posible responsabilidad subsidiaria por deudas tributarias.

- La Resolución DGRN de 20 de julio de 2017 se refiere a una constitución de sociedad limitada en que comparecen como socios diversas personas de nacionalidad extranjera, respecto de los cuales se hacen constar sus números de identificación de extranjeros, pero respecto de uno de estos números de identificación de extranjeros era erróneo, por faltarle un dígito, aunque coincidía con el que figuraba en la tarjeta de residencia, confirmando la calificación negativa.

- La Resolución DGSJFP de 15 de septiembre de 2020en una reducción de capital social con restitución de aportaciones, siendo el socio al que se reembolsaban las participaciones una sociedad extranjera (domiciliada en Washington), confirma el defecto relativo a la no constancia del número de identificación fiscal de la misma, argumentando que la reducción de capital social con restitución de aportaciones exige la constancia de la identidad del socio al que las participaciones se restituyen (artículos 201.3 y 202.3 del RRM), y en esta expresión deberá cumplirse con las exigencias del artículo 38 del RRM, entre ellas, hacer constar «el número de identificación fiscal, cuando se trate de entidades que deban disponer del mismo con arreglo a la normativa tributaria», siendo la operación de restitución de aportaciones en la reducción de capital "un acto del que ser derivan relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria, pues a la socia única de que se trata la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias, como por ejemplo la que deriva del artículo 62.b) del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, según el cual estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente, en la reducción de capital social, los socios por los bienes y derechos recibidos", y disponiendo el artículo 23.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julioque las personas jurídicas que vayan a ser titulares de relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria deberán solicitar la asignación de un número de identificación fiscal.

- La Resolución DGSJFP de 28 de junio de 2022 confirma la calificación registral negativa de una escritura de aumento de capital social de una sociedad de responsabilidad limitada por no consignarse en la escritura el número de identificación fiscal de uno de los nuevos socios que asumió el capital social ampliado por compensación de créditos, siendo este socio una persona jurídica de nacionalidad estadounidense. La resolución argumenta que la operación de suscripción de un aumento de capital social se debe considerar que tiene trascendencia tributaria pues la obtención de rentas derivadas del capital mobiliario en España está sujeta a tributación, y el artículo 53 del Real Decreto Legislativo 5/2004, impone a los fedatarios públicos que intervengan o medien en la suscripción de valores o cualesquiera otros títulos y activos financieros, la obligación de comunicar a la administración tributaria la relación nominal de los intervinientes, con indicación de su número de identificación fiscal.