Algunas resoluciones y sentencias sobre la fiscalidad de la disolución de la comunidad de bienes.

Loggia (la Fundación de Roma). Gentile da Fabriano.

Como tengo algo de tiempo, voy a hacer una recopilación de algunas resoluciones y sentencias sobre el tratamiento fiscal la disolución de la comunidad de bienes, campo de minas donde los haya.

La Consulta de la DGT V3037-23, de 23 de noviembre resume la doctrina general de la DGT sobre tributación de la disolución de comunidades no empresariales en el ITP:

"El artículo 392 del Código Civil establece que “hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo el artículo 399 que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le corresponda, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca en relación con los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad”. A continuación, el artículo 400 señala que “Ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común”. Y, por último, dispone el artículo 450 que “cada uno de los partícipes de una cosa que se posea en común, se entenderá que ha poseído exclusivamente la parte que al dividirse le cupiere durante todo el tiempo que duró la indivisión.”.

La extinción o disolución de la comunidad supone la adjudicación de bienes o derechos a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, bien entendido que dicha adjudicación no es una verdadera transmisión pues no se atribuye al comunero algo que éste no tuviera con anterioridad, como resulta del artículo 450 del Código Civil. En este sentido, el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente (por ejemplo, sentencia de 28 de junio de 1999) que la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales– sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.

Por otro lado, hay que determinar la existencia de una o varias comunidades de bienes y, a este respecto, si conforme al artículo 392 del Código Civil “hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, no existirá comunidad cuando no haya cotitularidad o esta se extinga, como sucede cuando un comunero adquiere las cuotas de los demás participes o se transmite el bien por todos los comuneros a un tercero.

Sin embargo, aunque dos o más bienes, muebles o inmuebles, sean propiedad de dos o más titulares, ello no determina automáticamente la existencia de una única comunidad de bienes, sino que podrá haber una o más comunidades en función del origen o destino de la referida comunidad.

Cabe considerar la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, como es el caso de la sociedad de gananciales o de una comunidad de bienes que realice actividades económicas, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”; a ellas se refiere el artículo 22 del TRLITPAJD. También es una única comunidad de bienes, en origen, la llamada comunidad hereditaria en general –aunque no realice actividades económicas–, es decir, la constituida por los herederos del causante mientras no se haya adjudicado el caudal relicto, esto es, desde que los llamados a suceder aceptan la herencia hasta su adjudicación (Tribunal Económico Administrativo Central, resoluciones de 29 de septiembre de 2011 –0591-2010 y 3704-2010–). En el supuesto de que se trate de varios condominios, su disolución supondrá la existencia de tantos negocios jurídicos diferentes como comunidades haya, que, como tales, deben ser tratados, no solo separada, sino, lo que es más sustancial, independientemente.

Por último, también cabe advertir que el hecho de que se separe algún comunero o que se incorpore algún nuevo comunero no determina por sí solo que se extinga la comunidad de bienes y nazca una nueva, sino, simplemente, que ha variado el número de comuneros, pero la comunidad de bienes se mantendrá como tal, pues, como señala el artículo 392 del Código Civil, la propiedad de una cosa o de un derecho seguirá perteneciendo pro indiviso a varias personas.

La disolución de la comunidad de bienes puede producirse con o sin excesos de adjudicación, lo que ocasionará diferentes consecuencias fiscales en uno u otro caso:

1. Disolución sin excesos de adjudicación.

En la disolución del condominio, siempre que ésta se lleve a cabo de tal forma que el comunero no reciba más de lo que le corresponda en proporción de su cuota de participación en la cosa común, sin que se origine exceso de adjudicación, la disolución no constituirá una transmisión patrimonial que deba tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD. Ahora bien, la inexistencia de transmisión y la consiguiente no sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD determina la sujeción de la escritura de disolución a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, en tanto concurran los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD:

- Tratarse de la primera copia de una escritura pública.

- Tener por objeto cantidad o cosa valuable.

- Contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad.

- No estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.

En caso de tratarse de dos o más comunidades que se pretendan disolver simultáneamente, ya se ha señalado que ello supone la existencia de tantos negocios jurídicos diferentes como comunidades haya, debiendo disolverse cada una de ellas de forma independiente.

2. Disolución con excesos de adjudicación.

Siempre que a un comunero se le adjudique más de lo que le corresponda por su cuota de participación en la cosa común, el exceso que reciba no es algo que tuviese con anterioridad, por lo que su adjudicación sí constituirá una transmisión patrimonial que tendrá carácter oneroso o lucrativo según sea o no objeto de compensación por parte del comunero que recibe el exceso al comunero que recibe de menos.

- Transmisión lucrativa: En caso de no mediar ningún tipo de compensación, se tratará de una transmisión de carácter gratuito y tributará como donación a favor del comunero al que se adjudica y por el importe del exceso recibido. Así resulta del apartado b) del artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) –LISD–, según el cual constituye el hecho imponible del impuesto “b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier negocio jurídico a título gratuito e inter vivos”.

- Transmisión onerosa: Si el comunero al que se le adjudique el exceso compensa a los otros comuneros en metálico las diferencias que resulten a su favor, la existencia de dicha compensación constituye una contraprestación por el exceso recibido que determina el carácter oneroso de la operación y podría determinar su tributación en el ámbito del ITPAJD, en la siguiente forma:

Regla general: Conforme al artículo 7.2.B) del TRLITPAJD los excesos de adjudicación se consideran transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto. Luego el comunero al que se le adjudique el exceso, sujeto pasivo del impuesto conforme al artículo 8.a), deberá tributar por dicho concepto, por el valor del exceso recibido.

Regla especial: Supuestos en los que el exceso surja de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento. Dichos preceptos responden al principio general establecido en el artículo 1.062 del Código Civil de que cuando la cosa común sea indivisible, ya sea por su propia naturaleza o porque pueda desmerecer mucho por la indivisión, la única forma de extinción de la comunidad es adjudicarla a uno de los comuneros con la obligación de abonar a los otros el exceso en metálico. Cuando el exceso surja de dar cumplimiento a alguno de los referidos preceptos, dicho exceso no se considerará transmisión patrimonial onerosa a los efectos del artículo 7.2.B) del TRLITPAJD, por lo que la concurrencia de todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD determina su tributación por la cuota variable del documento notarial.

La aplicación de la regla especial exige, por tanto, el cumplimiento de los siguientes requisitos:

1. La indivisibilidad del bien o su desmerecimiento por la indivisión.

2. La adjudicación a “uno” de los comuneros.

3. La compensación al comunero que recibe de menos por parte del comunero al que se adjudica el exceso.

1) Indivisibilidad del bien. Sobre esta cuestión, cabe advertir que, si bien este Centro Directivo no puede indicar a priori si una vivienda determinada constituye un bien indivisible o que desmerecería mucho por su división, pues esta circunstancia constituye una cuestión de hecho que debe ser apreciada en cada caso concreto para su calificación jurídica correcta, sí es cierto que los Tribunales Económico-Administrativos vienen considerando a los inmuebles como "un bien que si no es esencialmente indivisible, si desmerecería mucho por su división" (Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid: resoluciones de 15 de junio de 1992 y 8 de junio de 1995). Así lo entiende igualmente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que, en su sentencia de 28 de junio de 1999, determina que “en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división –supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un piso, artículo 401 CC)– la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero –artículos 404 y 1.062, párrafo 1.º, en relación éste con el art. 406, todos del CC“.

En el supuesto de una única comunidad sobre varios bienes, habrá que atender al conjunto de todos ellos para determinar la indivisibilidad, ya que, aunque cada uno de los bienes individualmente considerados pueda tener la condición de indivisible, el conjunto de todos sí puede ser susceptible de división, por lo que el reparto o adjudicación de los bienes entre los comuneros deberá hacerse mediante la formación de lotes lo más equivalentes posibles, evitando los excesos de adjudicación. De ser posible una adjudicación distinta de los bienes entre los comuneros, que evitase el exceso o lo minorase, si no se lleva a cabo, existiría una transmisión de la propiedad de un comunero a otro que determinaría la sujeción al impuesto.

2) Adjudicación a un solo comunero. Este requisito supone la extinción de la comunidad al desaparecer la cotitularidad sobre la propiedad del bien. Por ello, si, existiendo varios comuneros, se adjudicaren bienes a uno en pago de su cuota de participación, permaneciendo el resto en la situación inicial de indivisión, no se habrá producido la extinción de la comunidad. Lo que habrá será una separación de uno o varios comuneros, (también denominada disolución parcial), supuesto no previsto en el citado artículo 1.062 del Código Civil, cuya literalidad exige que la disolución de la comunidad sea total, al contemplar exclusivamente el supuesto de que cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, se adjudique “a uno”, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.

3) Compensación por parte del comunero al que se adjudica el exceso al comunero que recibe de menos. Dicha compensación debe ser necesariamente en metálico por expresa exigencia del artículo 1.062 del Código Civil al que se remite el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD. Esta obligación de compensar al otro en metálico no es más que una consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 400 del Código Civil al establecer que ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad, pudiendo cada uno de ellos en cualquier tiempo pedir que se divida la cosa común. Por tanto, la intervención de una compensación en dinero no califica a la operación de compra de la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común en cumplimiento de las normas del Código Civil".

La sujeción de la disolución de comunidad sin excesos de adjudicación al concepto de actos jurídicos documentados cuota gradual: formalización del acto en escritura pública y carácter inscribible del bien.

La disolución de una comunidad de bienes que dé lugar a adjudicaciones a los comuneros proporcionales a su cuota de participación no estará sujeta al concepto de transmisiones patrimoniales y sí al de actos jurídicos documentados, cuota gradual, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 31.1 del TRLITP.

Dice la Consulta de la DGT transcrita:

"En la disolución del condominio, siempre que ésta se lleve a cabo de tal forma que el comunero no reciba más de lo que le corresponda en proporción de su cuota de participación en la cosa común, sin que se origine exceso de adjudicación, la disolución no constituirá una transmisión patrimonial que deba tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD. Ahora bien, la inexistencia de transmisión y la consiguiente no sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD determina la sujeción de la escritura de disolución a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, en tanto concurran los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD:

- Tratarse de la primera copia de una escritura pública.

- Tener por objeto cantidad o cosa valuable.

- Contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad.

- No estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias".

Por tanto, esta sujeción al concepto actos jurídicos documentados cuota gradual depende de dos requisitos formales:

- Estar documentada en escritura pública.

Por tanto, nunca tributará por actos jurídicos documentados una disolución de comunidad de tal clase (sin excesos de adjudicación) formalizada en documento privado.

Tampoco tributaría si se formalizase en póliza intervenida notarialmente.

En cuanto a la elevación a escritura pública de un documento privado de disolución de comunidad, estaría sujeta al concepto de actos jurídicos documentados si se cumpliesen los demás requisitos de la norma. Esto sería así aunque el documento privado hubiera sido liquidado fiscalmente, o se pudiera acreditar que transcurrieron los plazos de prescripción desde el otorgamiento de dicho documento privado, pues lo que tributa no es el acto de disolución de comunidad, sino su formalización en escritura pública.

Hay que apuntar que, pese a lo que indica la resolución transcrita, el artículo 31.1 del TRLIT sujeta a cuota gradual no solo los actos documentados en escritura pública, sino en acta notarial.

Aquí debe tenerse en cuenta que sería posible protocolizar una disolución de comunidad mediante acta notarial, lo que está expresamente previsto para las particiones de herencia en la legislación hipotecaria cuando se otorgan por contadores partidores (artículo 80.1."a" Reglamento Hipotecario: "1. Para obtener la inscripción de adjudicación de bienes hereditarios o cuotas indivisas de los mismos se deberán presentar, según los casos: a) Escritura de partición, escritura o, en su caso, acta de protocolización de operaciones particionales formalizadas con arreglo a las Leyes, o resolución judicial firme en la que se determinen las adjudicaciones a cada interesado, cuando fuesen varios los herederos).

Esta protocolización cabría tanto en una partición entre herederos como realizada por un contador partidor, tanto nombrado por el causante como por los propios herederos. El sistema parece trasladable a las disoluciones de comunidad, en cuanto estas se rigen supletoriamente por las mismas reglas que las particiones de las herencias con base en el artículo 406 del Código Civil (Serán aplicables a la división entre los partícipes en la comunidad las reglas concernientes a la división de la herencia).

Aunque aquí cabría distinguir entre un acta de protocolización con efectos similares a una escritura de partición de una simple protocolización de un cuaderno particional al amparo del artículo 215 del Reglamento Notarial, protocolización que se realiza sin ninguno de los efectos de la escritura pública, conforme indica dicho artículo. Imaginemos que uno solo de los varios herederos protocoliza por la vía del artículo 215 del Reglamento Notarial un acuerdo de disolver la comunidad de bienes. Ese documento no será inscribible ni podrá dar lugar a una liquidación por la cuota gradual de actos jurídicos documentados.

En otras ocasiones la duda se planteará sobre si el documento notarial contiene o no una verdadera disolución de comunidad. 

Piénsese, por ejemplo, en el conocido caso de la comunidad valenciana, en donde los promotores de un edificio acuerdan desde el momento inicial el reparto de los futuros elementos privativos a configurar en en la división horizontal del mismo, pacto que se ha admitido y se ha considerado excluye el surgimiento de la comunidad de bienes sobre el resultado de la edificación y de su división horizontal.

Otro supuesto es el de acuerdos en previsión de una futura división y disolución de comunidad, que incluso pueden tener acceso al registro de la propiedad. Así, la reciente Resolución DGSJFP de 12 de abril de 2023 admite la inscripción en una comunidad pro indiviso, proveniente de una adjudicación hereditaria, del pacto por el cual los comuneros establecían las porciones a adjudicar a los mismos en la futura disolución de la comunidad cuando la división o segregación de la finca fuera legalmente posible, en el que se incluía la facultad de cada copropietario pudiese por sí mismo declarar una obra nueva en la porción de finca que se le adjudicaría en la futura división y disolución pactada. Pero, a pesar de que estos pactos puedan ser inscribibles, por propia definición no suponen una disolución actual de la comunidad ni deben quedar sujetos a la cuota gradual de actos jurídicos documentados.

- Carácter inscribible del bien.

De entrada hay que precisar dos cuestiones:

- Que aunque la resolución se refiere a la inscripción en el registro de la propiedad, que tiene por objeto propio los bienes inmuebles, el artículo 31.1 del TRLITP se refiere a "actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles".

Esto amplía el ámbito de la norma y lo hace discutible, pues no resulta siempre claro que es o no inscribible en tales registros, especialmente en el de bienes muebles, por la cierta imprecisión normativa de su ámbito y efectos.

- Que el ser inscribible se relaciona más con la cualidad del bien que con que el documento otorgado sea directamente inscribible. Pudiera ser que el documento no pudiera inscribirse por alguna cuestión formal, lo que no excluiría su sujeción a la cuota gradual de actos jurídicos documentados.

Reciente jurisprudencia se ha pronunciado sobre la interpretación de este requisito. Así:

La Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3, de 26 de noviembre de 2020, sienta la siguiente doctrina jurisprudencial en relación a la transmisión de una oficina de farmacia: 

"La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma."

La sentencia alude a la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, que dispone: "1. Se crea el Registro de Bienes Muebles, integrado por las siguientes secciones: 

1ª Sección de Buques y Aeronaves. 

2ª Sección de Automóviles y otros Vehículos de Motor. 

3ª Sección de Maquinaria industrial, establecimientos mercantiles y bienes de equipo. 

4ª Sección de otras Garantías reales. 

5ª Sección de otros bienes muebles registrables. 

6ª Sección del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. 

2. El Registro de Bienes Muebles es un Registro de titularidades y gravámenes sobre bienes muebles, así como de condiciones generales de la contratación. Dentro de cada una de las secciones que lo integran se aplicará la normativa específica reguladora de los actos o derechos inscribibles que afecten a los bienes, o a la correspondiente a las condiciones generales de la contratación".

La sentencia argumenta que: " (1º) la transmisión de la oficina de farmacia podría encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); (2º) que no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma; y (3º) que incluso hay Comunidades Autónomas que obligan a esa inscripción".

La Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª, de 20 de enero de 2022, aplica la misma doctrina y con el mismo fundamento a la transmisión de un negocio de supermercado.

Aquí parece que se considera que el amparo de la inscripción está en la sección 3ª (establecimientos mercantiles), y se recuerda que lo que determina la sujeción al impuesto es la inscribibilidad del bien y su efectiva inscripción. Con esto se pretende rebatir el argumento relativo a que la falta de desarrollo reglamentario del registro de bienes muebles impida en la práctica la inscripción de la transmisión de estos negocios.

Dice la sentencia:

"En la de 25 de abril de 2013 afirmamos que la "inscribibilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales" 

Y en la de 13 de septiembre de 2013 dijimos que" a efectos del hecho imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, cuota variable, documentos notariales, no es necesario que el acto o negocio se inscriba, bastando que sea inscribible, al devengarse el día en que se formaliza el acto, siendo la instrumentalización el objeto del impuesto y no el negocio jurídico. Así lo hemos declarado en la reciente sentencia de 25 de abril de 2013, reconociendo que la inscribibilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales" 

Y la aplicación de la doctrina reproducida nos conduce a la fijación de la siguiente doctrina: La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta un contrato de compraventa de negocio de supermercado, es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, no siendo necesario que el acto o negocio se inscriba en el Registro, bastando simplemente que sea inscribible, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma."

En cuanto a las sentencias citadas como fundamento de esta doctrina, son las siguientes:

- La Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª, de 25 de abril de 2013. En esta se consideró sujeta a actos jurídicos documentados la constitución de una hipoteca sujeta a condición suspensiva, a pesar de que la calificación registral denegó su inscripción y en consulta elevada al Colegio de Registradores este confirmó el carácter no inscribible de la operación.

- La Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª, de 13 de septiembre de 2013. En esta se considera sujeta a cuota gradual de actos jurídicos documentados una escritura de elevación a público de un arrendamiento y opción de compra sobre una concesión de aguas minerales, habiéndose denegado la inscripción en el registro de la propiedad por falta de autorización administrativa.

Todo esto, en realidad, lo que nos lleva es a qué se entiende por bien mueble registrable, lo que no está definido legalmente y a dado lugar a serias dudas.

Si atendemos a la doctrina de la Dirección General, el carácter registrable del bien a efectos del registro de bienes muebles exige:

- Que tenga la condición legal de bien mueble.

- Que tenga valor económico.

- Que sea perfectamente identificable, o al menos lo suficientemente para que sea posible su individualización y concreción.

Pero, según la Resolución DGRN de 29 de enero de 2003, sobre acceso al registro de bienes muebles de participaciones sociales, la condición de registrable implica un reconocimiento legal de tal condición, de manera que «no se podrá concluir que determinado derecho sobre un bien mueble es inscribible en el Registro de Bienes Muebles si su inscribibilidad carece del fundamento legal para ello».

La situación, por tanto, dista de ser clara. 

Por ejemplo, una disolución de comunidad que tuviera por objeto buques, aeronaves, vehículos de motor o maquinaria industrial parece que se consideraría claramente sujeta al concepto actos jurídicos documentos en su cuota gradual.

Pero otros supuestos son más dudosos. Por ejemplo, qué sucede con los animales, sobre los cuales se puede constituir prenda sin desplazamiento de la posesión.

Planteemos un caso que ha dado lugar a cierta discusión. La transmisión de acciones y participaciones sociales de sociedades mercantiles. La Resolución DGRN de 8 de abril de 2013, con apoyo de otras anteriores, rechaza que sea anotable en el registro mercantil de un embargo sobre participaciones sociales sobre la base de que no puede acceder a este registro mercantil la transmisión de las mismas. Y, en cuanto al registro de bienes muebles, la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 12 de julio de 2002 declaró que era posible la inscripción en el Registro de Bienes Muebles de las transmisiones y gravámenes sobre participaciones sociales y acciones de las sociedades mercantiles, con excepción de las acciones representadas mediante anotaciones en cuenta. Las inscripciones se practicarían en la Sección 5.ª del Registro de Bienes Muebles, en virtud de certificación del órgano de administración de la sociedad en que así se acredite, con referencia al correspondiente título. Sin embargo, la posterior Resolución DGRN de 29 de enero de 2003 rechaza terminantemente la posibilidad de dicha inscripción.

Ante esta situación y la doctrina jurisprudencial citada, es dudoso que no se entendiese sujeta a cuota gradual de actos jurídicos documentados una escritura que documentase la disolución de participaciones sociales o acciones no representadas mediante anotaciones en cuenta que perteneciese en pro indiviso a varios socios.

Sin embargo, la Consulta DGT V3213-14, de 1 de diciembre de 2014, consideró no sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados la partición parcial de unas acciones por ser bien no inscribible.

La tributación de las disoluciones de comunidad con excesos de adjudicación que no sean inevitables.

La Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª, de 16 de septiembre de 2020, establece como doctrina legal la siguiente:

"en interpretación del artículo 7.2.B), los excesos de derivados de la disolución de una comunidad de propietarios sí quedan sujetos al impuesto en los supuestos que puedan evitarse o, al menos, minorarse con una adjudicación distinta, respetando los principios de equivalencia en la división de la cosa común y de proporcionalidad entre la adjudicación efectuada y el interés o cuota de cada comunero".

En el caso, se trataba de un edificio de seis plantas, destinado a locales y viviendas, perteneciente a quince copropietarios. El edificio no se hallaba formalmente dividido el propiedad horizontal. Se vende una cuota del siete por ciento de dicho edificio a una sociedad inmobiliaria. Menos de dos meses después se extingue el condominio, adjudicándose el total inmueble a dicha sociedad mercantil, que compensa a los demás copropietarios.

Según el relato de la sentencia, el edificio contaba "contaba con seis plantas y disponía de dos locales comerciales, una oficina en planta primera, un almacén en planta sexta y cuatro viviendas, una por planta, de 246 metros cuadrados".

En el caso, el Tribunal Supremo confirma la sujeción de dicho exceso de adjudicación al concepto de transmisiones patrimoniales, por no apreciar la concurrencia de esos principios de equivalencia en la división de la cosa común y de proporcionalidad entre la adjudicación efectuada y el interés o cuota de cada comunero.

La cuestión debatible no era tanto si el edificio era divisible, sino si de esa división podría resultar una disolución de comunidad en que cada copropietario recibiera uno de los bienes resultantes. Para el Tribunal Supremo, confirmando la sentencia del TSJ de Madrid recurrida, teniendo en cuenta la superficie de las plantas y con base en un informe pericial aportado, era posible la división en quince locales independientes, lo que permitiría la adjudicación de un local a cada copropietario.

La Consulta DGT V0490-24, de 4 de abril de 2024, en una partición de herencia en que uno de los herederos se adjudica uno de los inmuebles de la herencia y un tercio de otro inmueble, y los otros dos herederos se adjudican un tercio cada uno de ese segundo inmueble, siendo compensados en metálico por el exceso de adjudicación, considera que el exceso se podía haber evitado en parte no adjudicando al primer heredero un tercio del segundo inmueble, por lo que queda sujeto en esta parte al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas.

¿Puede un exceso de adjudicación no compensado tributar por el impuesto de donaciones?

Este es el criterio de la DGT en reiteradas consultas. 

Sin embargo, la ya citada Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª de 12 de julio de 2022 muestra un criterio contrario, considerando que los excesos de adjudicación en el ámbito de la disolución de comunidad, aun no compensados, se sujetan al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas de dicho impuesto.

Dice la sentencia:

"El escrito de interposición de la Generalidad parte de un planteamiento equivocado, expresado con el máximo respeto, pues la liquidación que sostiene como acorde a derecho lo es del Impuesto sobre Donaciones, considerando que esa diferencia de valor o exceso de adjudicación entraña una donación o acto de liberalidad, gratuito o lucrativo, en favor del cónyuge favorecido, al no haber sido compensada económicamente. Sin embargo, al margen de que no es posible verificar aquí la existencia, que es esencial a la donación, de un animus donandi en el ex esposo, resulta ser que, desde la perspectiva fiscal, los excesos de adjudicación están específicamente regulados, con carácter general, esto es, al margen de que provengan de una disolución matrimonial o de otras causas de división, en el artículo 7.2.B) del TRLITPyAJD, excluyéndolo por tanto del ámbito del ISD, todo ello al margen de la consideración de que las donaciones sobre inmuebles han de constar, ad solemnitatem, en escritura pública (aspecto éste que no es traído al debate), pese a que condicionaría, evidentemente, la naturaleza del negocio jurídico celebrado y, por consecuencia, su tratamiento fiscal (vid. art. 633 del Código Civil y jurisprudencia de la Sala Primera de este Tribunal Supremo)."

La Consulta de la DGT V0456-24, de 19 de marzo de 2024, reitera su criterio sobre la sujeción al impuesto de donaciones de un exceso de adjudicación una disolución de comunidad sin compensación, ya con vista en la citada sentencia del Tribunal Supremo, que considera no aplicable al caso por no ser un supuesto de liquidación de bienes resultante de un divorcio. Con esto olvida el carácter general con el que el Tribunal Supremo establece su doctrina.

Cuando se realice una disolución con un exceso de adjudicación no justificado, compensado dinerariamente o gratuito, la operación tributará como disolución de comunidad en la parte que el valor de los lotes sea igual y como transmisión o donación en el exceso.

La disolución de bienes indivisibles.

El artículo 7.2.B de la LITP dispone:

"Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:

...

B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento."

Estas normas prevén adjudicaciones de bienes indivisibles a un legatario, a un mejorado en cosa determinada, la adjudicación de una explotación económica o de participaciones que atribuyan su control ordenada por el testador, y la adjudicación particional de un bien indivisible, compensando el adjudicatario en metálico a los otros partícipes o interesados.

Aunque la norma fiscal se refiera menciona normas propias de del derecho de sucesiones, el Tribunal Supremo ha extendido su aplicación a la adjudicación de bienes indivisibles, cualquiera que sea el título de su adquisición.  Así, Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª de 28 de junio de 1999, que se refería a la disolución de una comunidad entre unos cónyuges en régimen de separación de bienes. Después me referiré particularmente al caso de comunidades especiales.

Cuando una cosa sea indivisible, cabe tanto adjudicarla a un comunero que compense a los demás como promover su venta en pública subasta.

Respecto de esta última posibilidad (venta en pública subasta), la Resolución del TEAC, de 29 de septiembre de 2011, consideró que si el adquirente en la subasta del bien indivisible fuera uno de los comuneros, sería de aplicación la exención.

La jurisprudencia ha considerado que la aplicación de esta exención por la adjudicación de un bien indivisible a un comunero que compense a los demás exige que el adjudicatario sea una sola persona (después me referiré al caso de cónyuges bajo el régimen de gananciales). Si se adjudica el bien indivisible a dos o más de los comuneros que compensan en metálico a los demás, estaremos no ante una disolución de comunidad, sino ante una modificación subjetiva de la misma, que da lugar a tributación por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas (Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª de 26 de junio de 2019).

Esta misma Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª de 26 de junio de 2019 aclara que, para que estemos en el supuesto del artículo 1062 del Código Civil, la contraprestación abonada por el adjudicatario no puede exceder del valor del bien. Dice la sentencia: "el exceso de la contraprestación percibida, esto es, lo que excede del valor de la participación que se tenía en a cosa común, que no queda amparado en la excepción que, a modo de supuesto de no sujeción -que no de exención- configura el art. 7.2.B del TRITPAJD. Este exceso sobre la compensación -esto es, sobre el exceso de adjudicación verdadero- dará lugar, en su caso, a otro hecho imponible (donaciones)".

Respecto de esto, habrá que entender que la contraprestación se determina en función del valor declarado del bien, aunque este sea superior al valor de referencia o al comprobado administrativamente. Apuntar, no obstante, que alguna opinión defiende que ese exceso de la compensación, sujeto al impuesto de donaciones, de debe calcular teniendo en cuenta el "valor de mercado del bien", lo que nos podría llevar al valor de referencia, del que después trataremos.

Aunque estas normas se refieran a la compensación en metálico equivale a la misma una asunción de deuda dineraria.

Según dice la Consulta de la DGT V3037-23, de 23 de noviembre, "En efecto, así lo ponen de manifiesto las recurridas en este recurso, cuya posición resulta avalada por las consultas vinculantes V1494-11, de 9 junio de 2011 y V2367-10, de 28 de octubre de 2010, en cuya virtud "también tiene la consideración de compensación en metálico la asunción por el adjudicatario de la parte de deuda del otro copropietario en el préstamo hipotecario común."

La Consulta de la Dirección General de Tributos V1036-20 de 24 de abril de 2020 analiza la adjudicación en una extinción de condominio, en la que el adjudicatario de todo el bien compensa al otro copropietario mediante la asunción de la total responsabilidad personal por el préstamo hipotecario que grava el bien adjudicado, entendiendo que dicha adjudicación no generará liquidación por exceso siempre que sea inevitable por ser el bien indivisible, con la consideración de que la subrogación en el préstamo hipotecario equivale a una compensación en metálico y que debe tenerse en cuenta el valor del bien al tiempo de la adjudicación.

La Sentencia del Tribunal Supremo 1502/2019, de 30 de octubre, declara, en similar sentido: "En efecto, así lo ponen de manifiesto las recurridas en este recurso, cuya posición resulta avalada por las consultas vinculantes V1494-11, de 9 junio de 2011 y V2367-10, de 28 de octubre de 2010, en cuya virtud "también tiene la consideración de compensación en metálico la asunción por el adjudicatario de la parte de deuda del otro copropietario en el préstamo hipotecario común." A mayor abundamiento, nuestra referida sentencia 916/2019 viene a admitir este tipo de compensación a los efectos del art. 7.2.B del TRITPAJD cuando se pone de manifiesto que "este exceso sobre la compensación -esto es, sobre el exceso de adjudicación verdadero- dará lugar, en su caso, a otro hecho imponible (donaciones). Así pues, a modo de conclusión, los excesos de adjudicación a que se refiere el art. 7.2.B del TRITPAJD son, en realidad, aquellos en que la compensación, sea en metálico o, como aquí ocurre, en asunción en pago de deudas, funciona cabalmente como elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad de las mutuas contraprestaciones del condómino transmitente y el adjudicatario."

En ocasiones, la disolución de comunidad con adjudicación a un copropietario que asume la totalidad de la deuda garantizada con la hipoteca sobre el bien adjudicado implica la simultánea o posterior liberación por el acreedor de la responsabilidad personal del otro copropietario.

La Consulta DGT V3397-20, de 20 de noviembre de 2020, en un supuesto de liquidación de sociedad de gananciales en convenio regulador de divorcio con adjudicación a la esposa de la vivienda habitual de la familia, asumiendo la adjudicataria en compensación la total deuda hipotecaria derivada de un préstamo concedido a los dos esposos, después de confirmar la sujeción al concepto de actos jurídicos documentados después la posterior escritura de liberación del deudor (el esposo), con independencia de que proceda la adjudicación de una liquidación de gananciales, siendo la base imponible la parte que corresponde al deudor liberado en la responsabilidad hipotecaria. 

Pero si lo que existe es un pacto de asunción de la deuda hipotecaria entre los anteriores copropietarios, de manera que el adjudicatario del bien indivisible asume frente al otro la deuda hipotecaria pendiente como compensación al exceso de adjudicación, sin que la entidad acreedora intervenga liberando al deudor que no es adjudicatario, no existirá hecho liberación del deudor como hecho imponible, tributando solo la operación por la extinción de condominio y por el concepto actos jurídicos documentados. En tal sentido la Consulta DGT V0027-23, de 11 de abril de 2023.

Más dudas plantean otros supuestos, como que la compensación lo sea por cuidados, bien prestados a uno de los partícipes, bien al causante en comunidades hereditarias.

La Consulta DGT V0514-08, de 7 de marzo de 2008, se plantea la tributación de una extinción de condominio sobre un bien indivisible (un solar) que se adjudicaría a uno de los comuneros, siendo la compensación los cuidados a prestar al padre de los adjudicantes. Para la DGT, partiendo de que las normas que cita el 7.2.B de la LITP contemplan una compensación dineraria, la operación quedaría sujeta al impuesto de transmisiones patrimoniales por el exceso de adjudicación, sin perjuicio de la tributación que le correspondiese por la disolución de la comunidad. Además, si el valor de la compensación fuera inferior al del bien, procedería liquidación de la diferencia por el concepto de donación.

También analiza esta resolución las consecuencias que tendría esta operación en el IRPF, como diré después.

Otro supuesto dudoso es aquel en que la compensación derivada del exceso se abone con la compensación de una deuda reconocida por la que recibe el defecto de adjudicación frente a la recibe el exceso. A mi entender, esto es posible, sin que fuera exigible otra prueba de la existencia de tal deuda que el reconocimiento que de ello se haga por las interesadas, especialmente si se recoge en escritura pública.

La Consulta DGT V1016-23, de 25 de abril de 2023 declara: "En la disolución de cada comunidad no se van a dar excesos de adjudicación, ya que en la disolución de cada comunidad el exceso de adjudicación se va a compensar con otros inmuebles que tienen en común o con la cancelación del reconocimiento de la deuda que tenía una de las comuneras con sus hermanas, por lo que la disolución de cada comunidad tributará únicamente por la modalidad de actos jurídicos documentados".

Aunque esta consulta se refiera a la existencia de dos hechos imponibles: la disolución de comunidad y el exceso de adjudicación, si los excesos quedaran sujetos al concepto de transmisiones patrimoniales, habría que entender que, en la parte que tributan por ese concepto, no podrían tributar por el de disolución de comunidad, pues en caso contrario existiría una doble tributación no admisible. Por ello, tributarán como disolución de comunidad hasta la parte en que exista equivalencia entre las adjudicaciones y por transmisiones patrimoniales en el exceso.

La exigencia de que el exceso de compense en metálico o en una asunción de deuda nos lleva a la consideración de si sería posible aplazar el pago de la compensación y posteriormente extinguir la deuda mediante una dación en pago de un inmueble perteneciente en exclusiva al adjudicatario.

La Sentencia del Tribunal Supremo 1502/2019, de 30 de octubre, en un caso en que se extinguen dos condominios sobre dos inmuebles, ambos indivisibles, adjudicándose ambos inmuebles al mismo condueño, que compensa al otro parte en metálico, parte en otros bienes de su propiedad, considera que no existe una operación sujeta al concepto de transmisiones patrimoniales para el adjudicatario, sino al de actos jurídicos documentados.

En el caso, dos copropietarios, Romualdo y Nieves, lo son de dos inmuebles: una vivienda, de la que Nieves tiene una cuota del once por ciento y Romualdo del ochenta y nueve por ciento, y un local, que les pertenecía a ambos por mitades indivisas. Teniendo en cuenta el valor atribuido a los bienes la cuota de Nieves en la comunidad de bienes tendría un valor de 93.000 euros, mientras que la de Romualdo alcanza los 327.000 euros. En la escritura de disolución se adjudican ambos inmuebles a Nieves, que compensa a Romualdo con la entrega de un inmueble de su propiedad. Nieves presenta liquidación por el concepto de actos jurídicos documentados y Romualdo por el de transmisiones patrimoniales.

Sobre la posibilidad de un reparto alternativo, el Tribunal Supremo lo descarta, teniendo en cuenta la participación en los bienes y el valor de estos, declarando:

"nuevamente debe significarse, que ninguna de las partes del recurso, ni siquiera, la propia Administración autonómica recurrente, ha sugerido un mecanismo alternativo de reparto de los bienes, determinante de la extinción del condominio, lo que, por otra parte, parece excluirse a partir de la distinta valoración que tenían ambos bienes y que, en todo caso, también hubiese exigido una compensación para mantener el equilibrio que correspondía a cada uno de los copropietarios de la comunidad. Basta recordar al respecto que en la escritura, la vivienda se valoró en 300.000 € (de los que 33.000€ correspondían a doña Nieves -11%- y 267.000€ a don Romualdo -89%-) y que el local se valoró en 120.000€ (correspondiendo 60.000€ a cada uno)".

Y respecto de la compensación en especie, el Tribunal Supremo, después de aludir a la posibilidad de que se hubiera compensado en metálico al no adjudicatario y que este hubiera empleado el dinero en adquirir el inmueble que se le dio en pago, lo que daría lugar a un resultado similar al de la dación en pago, admite esta posibilidad, considerando que: "el negocio jurídico escriturado el 4 mayo 2009 perseguía con claridad el ejercicio de una facultad de división de la cosa común, en la que se especifican los derechos que correspondían al comunero que transmite sus participaciones, recibiendo éste una parte equivalente sustitutiva de su cuotas ideal en ambos condominios y, finalmente, que los condueños no han obtenido beneficio ni ganancia patrimonial, lo que determina la aplicación de nuestra jurisprudencia descrita en fundamento de derecho anterior y entender que resultaba procedente tributar por AJD"

Pero debe precisarse que en esta sentencia no se discutía sobre la tributación que correspondería a la entrega del bien inmueble en compensación por el adjudicatario al adjudicante, sino a la tributación que correspondía al adjudicatario, al considerar la administración tributaria que se trataba de una permuta de bienes respecto de la que ambos condóminos quedarían sujetos al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas. El adjudicante compensado por el adjudicatario con un inmueble externo a la comunidad tributó, en cuanto a lo por él adquirido, por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que no fue discutido.

Parece que, si existen varios condominios, lo que se determinará en principio por su origen, podrían adjudicarse cada condominio al mismo comunero que compense al otro por todas las adjudicaciones o adjudicar cada condominio a diversos condóminos que compensen a los otros, compensación que podrá realizarse con sus cuotas en los bienes que no le sean adjudicados.

Pero si existe una sola comunidad y todos los bienes de la misma se adjudican a un comunero que compensa a los demás, existirá un exceso de adjudicación, siempre que la disolución pudiera haberse realizado de otro modo.

La Consulta DGT V0829-09, de 17 de abril de 2009, declara que: "La excepción por indivisibilidad deberá entenderse referida al conjunto de los inmuebles, de forma que para poder aplicar lo dispuesto en el artículo transcrito es necesario que el exceso de adjudicación sea inevitable en el sentido de que no sea posible hacer dos lotes equivalentes a su participación en la comunidad de bienes. En caso contrario, el exceso de adjudicación oneroso estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que es el caso planteado en el escrito de la consulta ya que el consultante se adjudica todos los inmuebles, no hace dos lotes equivalentes a la cuota de participación".

En el caso, se trataba de una comunidad pro indiviso surgida por un acto de partición, pretendiéndose adjudicar a uno de los condóminos los cuatro bienes que integraban la comunidad a cambio de asumir las cargas hipotecarias que los gravaban.

La Consulta DGT V1993-09, de 11 de septiembre de 2009, se plantea una comunidad sobre una vivienda, que daba derecho a una plaza de garaje y un trastero, surgida de la adquisición por una madre y varios hijos, que se adjudicaría a uno de los hijos a cambio de asumir la carga hipotecaria. La DGT expresa la misma doctrina, considerando que: "De la normativa expuesta se desprende que si el consultante se adjudica la vivienda, garaje y trastero a cambio de asumir la deuda pendiente y compensar a los demás comuneros con dinero por el exceso de adjudicación que reciba y este lote es indivisible o desmerece mucho con la división, como parece desprenderse del planteamiento de la consulta, dicho exceso no tributará como transmisión onerosa y únicamente tributará por el gravamen de Actos Jurídicos Documentados, por la disolución del condominio ya que cumple con los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del texto refundido".

Aunque no resulta con total claridad de los términos de la consulta, parece que si la plaza de garaje y el trastero son anejos, vinculados registralmente a la vivienda, el requisito de la indivisibilidad es claro. Pero, aunque no lo fueran, es argumentable que una vivienda, una plaza de garaje y un trastero situados en el mismo edificio tienen un vínculo funcional cuya separación hace desmerecer el valor del conjunto, lo que justifica su tratamiento en otros impuestos como el IVA o el IRPF. 

Sin embargo, no es este el criterio que parece seguir la Consulta DGT V0811-15, de 13 de marzo de 2015, que declara:

"A estos efectos debe valorarse si los inmuebles anejos a la vivienda, garaje y trastero, constituyen una unidad con aquella que desmerezca mucho por su división, en cuyo caso sería inevitable y, consecuentemente, tampoco estaría sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, como sucedería en el supuesto de que los citados inmuebles fuesen anejos inseparables de la vivienda, constituyendo una única finca registral en los términos que se establecen en el artículo 8 de la Ley Hipotecaria, no bastando la mera consideración conjunta de dichos bienes a efectos de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En caso contrario, la parte del exceso de adjudicación correspondiente al garaje y al trastero quedaría sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas."

Con todo, se ha sostenido que recientemente existen resoluciones que muestran un criterio diverso, considerando que existen tantos condominios como bienes, aunque procedan todos del mismo título de adquisición. Así lo sostiene José Vicente Galdón (Apuntes Fiscales. Tirant lo Blanch. 2025), quien cita en este sentido:

- La ya citada Sentencia del Tribunal Supremo 1502/2019, de 30 de octubre, que  declara la sujeción a la cuota gradual de actos jurídicos documentados en relación con la adjudicataria de una escritura de disolución de dos condominios en que la adjudicataria compensa al adjudicante con diversos bienes. 

Pero lo cierto es que de la lectura de la sentencia no resulta si existía un título de adquisición único de los dos inmuebles o fueron adquisiciones separadas.

- La Consulta de la DGT V2889-21, de 17 de noviembre de 2021, aunque alude al criterio del origen,  termina por concluir que, en unos bienes procedentes de herencia que han sido adjudicadas proindiviso existen tantos condominios como inmuebles. Dice la Consulta:

"Por otro lado, hay que determinar la existencia de una o varias comunidades de bienes y, a este respecto, si conforme al artículo 392 del Código Civil “hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, no existirá comunidad cuando no haya cotitularidad o esta se extinga, como sucede cuando un comunero adquiere las cuotas de los demás participes o se transmite el bien por todos los comuneros a un tercero.

Sin embargo, aunque dos o más bienes, muebles o inmuebles, sean propiedad de dos o más titulares, ello no determina automáticamente la existencia de una única comunidad de bienes, sino que podrá haber una o más comunidades en función del origen o destino de la referida comunidad.

Cabe considerar la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, como es el caso de la sociedad de gananciales o de una comunidad de bienes que realice actividades económicas, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”; a ellas se refiere el artículo 22 del TRLITPAJD. También es una única comunidad de bienes, en origen, la llamada comunidad hereditaria en general –aunque no realice actividades económicas–, es decir, la constituida por los herederos del causante mientras no se haya adjudicado el caudal relicto, esto es, desde que los llamados a suceder aceptan la herencia hasta su adjudicación (Tribunal Económico Administrativo Central, resoluciones de 29 de septiembre de 2011 –0591-2010 y 3704-2010–). En el supuesto de que se trate de varios condominios, su disolución supondrá la existencia de tantos negocios jurídicos diferentes como comunidades haya, que, como tales, deben ser tratados, no solo separada, sino, lo que es más sustancial, independientemente.

... en principio, la determinación de si la concurrencia de una pluralidad de bienes propiedad de las mismas personas supone la existencia de una o varias comunidades de bienes constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse con carácter definitivo, y que deberá ser valorada, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria competente para la gestión del tributo.

En el caso planteado, existirán tantas comunidades de bienes como inmuebles haya en común, ya que no se trata de ninguna comunidad hereditaria (las herencias no están yacentes, sino adjudicadas) en la que, para poder disolver cada comunidad se van a formar lotes equivalentes al tanto por ciento que posee cada comunero, lotes que les serán adjudicados a cada uno de ellos, por lo que los excesos de adjudicación que resulten en la disolución de cada comunidad, excesos inevitables, aunque la compensación no sea en dinero sino en otros inmuebles que tienen en común, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo anteriormente expuesta, no estarán sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Por tanto, la disolución de cada comunidad tributará únicamente por la modalidad de actos jurídicos documentados".

Debe observarse, no obstante, que en el caso de esta Consulta no se pretendía adjudicar todos los bienes a un comunero que compensase a los demás, sino que se formaban lotes equivalentes y proporcionales a la cuota de cada uno. 

Aunque lo lógico es que, si se entiende en casos como el expresado que existen tantos condominios como bienes, a cada uno de ellos le fuera aplicable el artículo 1062 del Código Civil, en cuanto cada uno de los bienes individualmente considerados fueran indivisibles, con el consiguiente tratamiento fiscal, y ello aunque todos los bienes acabaran adjudicándose a la misma persona. Siendo esto lógico, no puedo afirmar hasta donde alcanzo que esta sea una conclusión confirmada por por la administración tributaria.

También es de citar, en el ámbito jurisprudencial, la Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª 1790/2020, de 17 de diciembre, que considera no sujeta al concepto de transmisiones patrimoniales, aunque sí al de actos jurídicos documentados, la extinción de dos condominios sobre dos bienes indivisibles, procedentes ambos de una misma adjudicación hereditaria. Pero, del relato de hechos de la sentencia parece deducirse que, en realidad, en la escritura de disolución se adjudicó un inmueble a cada condómino, con compensación en metálico por la diferencia de valor. Aunque ciertamente la sentencia  se refiere a la existencia de varios condominios e invoca como precedente jurisprudencial la antes citada Sentencia del Tribunal Supremo 1502/2019, en que la adjudicación de los bienes sí se realizó a uno solo de los condóminos. 

En el caso de esta sentencia de 2020, entre la adjudicación particional en pro indiviso (año 1989) y la extinción de los condominios (año 2015), transcurrió un lapso de tiempo suficiente para descartar operaciones fraudulentas. Podemos especular que la solución quizás hubiese sido otra si el tiempo transcurrido hubiese sido menor. Piénsese que la misma operación de adjudicación de todos los bienes hereditarios a un heredero que compense al otro podría haberse realizado por vía de partición de herencia, lo que hubiese claramente sujetado su tributación, con la doctrina administrativa vigente, al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas por considerarse la comunidad hereditaria única. Y personalmente dudo que la adjudicación particional en proindiviso con consecutiva o próxima extinción de condominios vaya a ser fácilmente aceptada por la administración tributaria como opción lícita de ahorro fiscal.

En cuanto al concepto de indivisibilidad, que puede ser tanto jurídica, material como económica, esto es, que la división lo haga desmerecer mucho en el valor.

En cuanto a los inmuebles, se ha admitido que gozan de una presunción de indivisibilidad. Así, la Consulta DGT V2902-18, de 8 de noviembre de 2018, declara: 

"En cuanto a la indivisibilidad del bien, cabe advertir que si bien este Centro Directivo no puede indicar a priori si un inmueble determinado constituye un bien indivisible o que desmerecería mucho por su división, pues esta circunstancia constituye una cuestión de hecho que debe ser apreciada en cada caso concreto para su calificación jurídica correcta, sí es cierto que, los Tribunales Económico-Administrativos vienen considerando a los inmuebles como "un bien que si no es esencialmente indivisible, si desmerecería mucho por su división" (Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid: Resoluciones de 15 de junio de 1992 y 8 de junio de 1995). Así lo entiende igualmente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que, en su sentencia de 28 de junio de 1999, determina que “en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división –supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un piso, artículo 401 CC)– la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero –artículos 404 y 1.062, párrafo 1.º, en relación éste con el art. 406, todos del CC–“.

Sin duda puede haber casos en que la indivisibilidad del inmueble se cuestione. Por ejemplo, un edificio configurado en el proyecto de obras para el que se obtiene la licencia como compuesto de diversas plantas con locales y viviendas independientes.

La ya citada Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª, de 16 de septiembre de 2020, consideró sujeto al concepto de transmisiones patrimoniales un supuesto en que se adjudicó a uno de los comuneros, como bien indivisible, un edificio de seis plantas, destinado a locales y viviendas, perteneciente a quince copropietarios. El edificio no se hallaba formalmente dividido el propiedad horizontal. Se vende una cuota del siete por ciento de dicho edificio a una sociedad inmobiliaria. Menos de dos meses después se extingue el condominio, adjudicándose el total inmueble a dicha sociedad mercantil, que compensa a los demás copropietarios. Afirma la sentencia, reproduciendo la de instancia que se confirma: "En principio, todo edificio distribuido en pisos y otras dependencias susceptibles de uso privativo es esencialmente divisible, y no se advierte que en este caso concurra causa alguna que lo impida. El inmueble disponía de 8 piezas independientes, entre ellas cuatro viviendas y una oficina de 246 metros cuadrados que hubiera permitido su fraccionamiento. Las circunstancias del inmueble de la calle Ayala, 63, no son únicas en relación a otros muchos del centro de Madrid que están hoy sujetos a división horizontal. De ningún modo puede entenderse que la atribución de las viviendas y locales a distintos propietarios minore el valor el inmueble ni, por supuesto, que lo haga inservible para el fin a que está destinado."

Otro supuesto que se ha planteado como dudoso ha sido el de las fincas rústicas que exceden de la unidad mínima de cultivo. Así, la Consulta DGT V1900-07, de 13 de septiembre de 2007, aunque en el caso de esta consulta los propios consultantes manifestaron que la finca rústica era divisible.

Debe decirse, no obstante, que la legislación urbanística, aparte de la agraria, puede imponer limitaciones a la división de fincas, que sean determinantes de su indivisibilidad jurídica. Además, la divisibilidad jurídica no implica que lo sea económicamente.

Caso particular es que, aun existiendo varias fincas registrales que se adjudican al mismo cotitular, exista entre las mismas una unidad funcional, lo que permite tratarlas como un bien único a estos efectos (STSJ de Murcia de 29 de noviembre de 2018).

Otro supuesto que se ha planteado como de indivisibilidad es el de ciertos productos financieros o de inversión, sobre la base de que cancelación anticipada podría suponer una pérdida de valor de los mismos.

Sin embargo, cuando el bien adjudicado en la disolución de comunidad sean acciones o participaciones en sociedades de responsabilidad limitada, cuando se entendiese que existe un exceso de adjudicación compensado y evitable y como tal sujeto al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, sería de aplicación a este exceso la exención prevista en el 45.1.B)15 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, con las excepciones que el mismo recoge. Hoy esta exención está regulada en el artículo 314 del TRLMV.

Cuestión diversa es si una disolución de comunidad de acciones o participaciones sociales podría dar lugar a tributación por la cuota gradual del concepto actos jurídicos documentados. El artículo 314 TRLMV recoge la exención y no la no sujeción de estas operaciones al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, siempre que no queden sujetas a IVA por no ser realizadas por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad como tal. Estando sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas no cabría su sujeción al de actos jurídicos documentados por la incompatibilidad entre ambos conceptos (artículo 31.1 LITP). Pero la disolución de comunidad sin excesos no está sujeta a dicho concepto de transmisiones patrimoniales onerosas con lo que sí podría quedar sujeta a la cuota gradual del concepto actos jurídicos documentados si se formaliza en escritura pública. Lo determinante será la condición de bien inscribible de las acciones o participaciones sociales, a lo que ya me he referido.

En una comunidad integrada por dos bienes indivisibles de distinto valor en que se adjudica cada uno de los dos comuneros un bien, compensando en metálico el adjudicatario de más valor al otro, no existirá un exceso de adjudicación tributable (Consulta Vinculante V2506-23, de 18 de septiembre de 2023).

Si la compensación de la adjudicación de bienes comunes indivisibles se realiza con un bien ajeno a la comunidad, esta operación se considerará fiscalmente una permuta (Consulta Vinculante V0574-24, de 9 de abril de 2024).

En ocasiones se ha planteado si acudir a esta tributación por disolución de un bien indivisible puede encubrir un fraude de ley o simulación. 

Imaginemos que una persona transmite a otra por venta una pequeña cuota en un bien inmueble y a continuación o en breve período de tiempo los copropietarios extinguen el condominio surgido, adjudicando la totalidad del bien al titular de la cuota menor, quien compensa en metálico al otro. La existencia de un fraude de ley apreciable por la administración es muy posible en tal tipo de operaciones.

No fue esta la posición de la Sentencia del TSJ de Andalucía de 26 de enero de 2023, por ser distintas las circunstancias del caso, en que unos padres y su hijo adquieren por compra un inmueble en los porcentajes respectivos del noventa y cinco y cinco por ciento y veinte años después extinguen el condominio, adjudicando el bien al hijo que compensa económicamente a sus padres.

El caso de la liquidación de la sociedad de gananciales y otras sociedades conyugales.

Lo dicho sobre comunidades en general es trasladable en buena medida a la liquidación de la sociedad de gananciales u otra comunidad conyugal.

Así, si existen excesos de adjudicación en la liquidación de la sociedad de gananciales estos quedarán sujetos al concepto de transmisiones patrimoniales, salvo que sean inevitables por la indivisibilidad del bien adjudicado.

Así, lo dispuesto en el artículo 32.3 del RIPTAJD ("Tampoco motivarán liquidación por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas» los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio.") sería una manifestación de este régimen general.

Alguna posición doctrinal ha defendido, no obstante, que la norma reglamentaria tiene un alcance mayor que el que resulta de la general indivisibilidad del bien, pudiendo suponer que no exista sujeción al concepto de transmisiones patrimoniales por el exceso de adjudicación derivado de la vivienda habitual de la familia, aun cuando no se compense este en dinero.

Además, y como ya he dicho, el Tribunal Supremo ha interpretado la norma reglamentaria considerando que no existirá sujeción al impuesto de donaciones, aun cuando el cónyuge adjudicatario no abone compensación por el exceso (Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª de 12 de julio de 2022).

Dice la sentencia:

"Del citado precepto cabe inferir las circunstancias que rodean la no sujeción: 

a) Ha de tratarse de un exceso de adjudicación, esto es, de una diferencia de valor no compensada específicamente, en el ámbito de la disolución del matrimonio.

b) A tal efecto, resulta indiferente el concreto régimen económico matrimonial vigente, sin excluirse, pues, el de separación de bienes, siempre que algunos de los bienes, o todos, fueran disfrutados en condominio. Prueba de esa aplicación a cualesquiera de los distintos regímenes es que tales excesos de adjudicaciones, si derivan del cambio de régimen económico, también quedan favorecidos por el caso de no sujeción, según el citado art. 32.3 RITP. 

c) El exceso de adjudicación ha de ser consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio, lo que aquí sucede de forma incontrovertible."

Por otra parte, debe tenerse en cuenta el artículo 45.I.B.3 de la LIPT, según el cual, estarán exentas del impuesto:

"Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales".

La exención alcanzaría a los tres conceptos del impuesto (transmisiones patrimoniales, operaciones societarias y actos jurídicos documentados).

Así, en el caso de la liquidación de la sociedad conyugal, a diferencia de la comunidad ordinaria, no existiría sujeción al concepto de actos jurídicos documentados.

Una posición doctrinal sostiene que esta exención debería extenderse al concepto de transmisiones patrimoniales cuando no exista proporcionalidad en las adjudicaciones respecto de las cuotas, pero esta posición no se ha visto refrendada por la DGT. 

En este sentido,  la Consulta DGT V0811-15, de 13 de marzo de 2015 declara:

"Respecto a los posibles excesos de adjudicación, el artículo 10 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria, titulado expresamente “Prohibición de la analogía”, establece que “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”. Esto significa que si bien la analogía es admisible en Derecho tributario, no puede aplicarse ni para gravar supuestos de hecho no recogidos expresamente en la Ley (extensión del hecho imponible), ni para aplicar exenciones, reducciones y bonificaciones de la base imponible, deducciones y bonificaciones de la cuota u otros incentivos fiscales no regulados expresamente (extensión de beneficios fiscales). Por tanto, la exención del artículo 45.I.B.3 solo alcanza a las adjudicaciones que se hagan en favor de cada uno de los cónyuges en pago su haber de gananciales, pero, al no existir ningún beneficio especialmente previsto para el supuesto de que se produzca un exceso de adjudicación en la disolución de la sociedad conyugal, dicho exceso deberá tributar, sin exención, ni beneficio fiscal alguno, en el ITPyAJD o en el Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones, según el exceso tenga carácter oneroso o lucrativo.

Otra cuestión a plantearse cómo se determinan los excesos o defectos en una liquidación de gananciales. Esto es, si en una liquidación de sociedad de gananciales la apreciación de la existencia de excesos o defectos de adjudicación debe valorarse teniendo en cuenta solamente el valor de los bienes o del activo o también debe computarse el pasivo de la sociedad de gananciales disuelta. Como regla general, se ha visto que la asunción de deuda por el adjudicatario equivale a la compensación en metálico derivada de la adjudicación de bienes indivisibles. Pero en la sociedad de gananciales, que es una comunidad única sobre varios bienes, la satisfacción del pasivo ganancial no es una operación ajena a su liquidación. Conforme los artículos 1399 y siguientes del Código Civil la liquidación del pasivo ganancial es una operación previa necesaria para la adjudicación de bienes. Dice el artículo 1404 del Código Civil: "Hechas las deducciones en el caudal inventariado que prefijan los artículos anteriores, el remanente constituirá el haber de la sociedad de gananciales, que se dividirá por mitad entre los cónyuges o sus respectivos herederos". Y las "deducciones" a que se refieren los artículos anteriores el el pago de las deudas y cargas de la sociedad de gananciales.

Desde esta perspectiva, se podría argumentar que, en la liquidación de la sociedad de gananciales, solo existirá exceso o defecto de adjudicación cuando el valor líquido adjudicado a cada partícipe exceda de su cuota en el activo líquido de la sociedad, esto es, el que resulte de restar del activo su pasivo.

Imaginemos una sociedad de gananciales compuesta por dos bienes inmuebles cada uno de ellos gravado con hipoteca en garantía de un préstamo otorgado para su adquisición, en la que el valor atribuido a los bienes equivale al pasivo pendiente. Si se adjudicaran los dos inmuebles al mismo cónyuge, que asume la totalidad del pasivo, el valor líquido de su adjudicación sería cero, lo que equivaldría al valor de su cuota en el haber líquido de la sociedad y a lo que percibe el otro cónyuge partícipe. En tal caso, no habría exceso de liquidación que generase un deber de tributar por el concepto de transmisiones patrimoniales. Sin embargo, dista de ser seguro que este planteamiento sea aceptado por la administración fiscal.

Otra cuestión que ha sido discutida en la aplicación de esta norma a la disolución de comunidades en regímenes de separación de bienes o de participación en las ganancias.

La Sentencia del Tribunal Supremo de Sala 3ª de 30 de abril de 2010, dictada en unificación de doctrina, rechazó la aplicación a la disolución de comunidad de bienes adquiridos en régimen matrimonial de separación de bienes de la exención prevista artículo 45.I.B) 3 del TRLITPAJD, negando que en el régimen de separación de bienes exista una comunidad patrimonial por razón de matrimonio. Por ello, si la disolución se formaliza en escritura publica, estará sujeta al concepto de actos jurídicos documentados de dicho impuesto. No obstante, y al margen de lo discutible de la postura jurisprudencial referida, tras la admisión del divorcio o separación de mutuo acuerdo ante notario, entre cónyuges sin hijos menores a su cargo, formalizado en escritura pública a la que se incorpore un convenio regulador, entiendo que, si en el correspondiente convenio regulador unido a la escritura se realizara dicha liquidación de los bienes comunes, según lo dicho, no puede darse a esta disolución en convenio de divorcio o separación, por el hecho de formalizarse el mismo notarialmente, un tratamiento fiscal distinto al del convenio regulador aprobado judicialmente (aunque la duda, actualmente, persiste).

En el ámbito de la Comunidad Autónoma de Cataluña, la Ley 2/2016, de 2 de noviembre, introduce una bonificación del 100% de la cuota gradual del impuesto sobre actos jurídicos documentados tanto para "la escritura pública otorgada por los cónyuges en la que acuerdan, en los términos que regula la ley, su separación o divorcio de mutuo acuerdo", como para "las escrituras públicas que documentan la extinción de común acuerdo de la pareja estable formalizada por los convivientes".

El caso de la disolución de la comunidad hereditaria (partición de herencia).

En el caso de la partición de herencia o disolución de una comunidad hereditaria, cabe reproducir las consideraciones sobre la sujeción al concepto de transmisiones patrimoniales cuando las adjudicaciones no respeten las cuotas en la comunidad, salvo que resulten dichos excesos de la existencia de bienes indivisibles.

La duda mayor que ha planteado esta partición de herencia es su posible sujeción a la cuota gradual del concepto actos jurídicos documentados cuando se formalicen en escritura pública.

La opinión dominante es la no sujeción, en cuanto se trata de un acto encuadrado en el proceso de adquisición hereditaria y como tal sujeto al impuesto de sucesiones y donaciones. Esta es también la práctica de la administración, al menos en mi zona.

Sin embargo, la posición de la DGT no ha sido uniforme.

La Consulta DGT V3533-13, de 5 de diciembre de 2013, defiende la no sujeción al concepto de actos jurídicos documentados de una partición de herencia, argumentando que: "En la escritura realizada, respecto a la partición y adjudicación de herencia no concurre el último de los requisitos, no estar sujeto al Impuesto de Sucesiones y Donaciones pues se entiende (Resolución de la Dirección General de Tributos de 12 de junio de 1995) que los actos de manifestación y partición de herencia, jurídicamente constituyen dos fases de un único acto de adquisición de herencia, por lo que no cabe gravar ninguno de ellos con la cuota gradual. La partición no es más que la fase final del fenómeno complejo en que consiste la sucesión, por lo que, gravado ya con el impuesto sucesorio, entra en juego el requisito negativo a que se refiere el artículo 31.2 excluyendo la aplicación del gravamen gradual."

Sin embargo, la Consulta DGT V3249-14, de 3 de diciembre de 2014, a la que después me refiero, considera sujeta a cuota gradual de actos jurídicos documentados la partición hereditaria parcial de un bien inmueble documentada en escritura pública. En el mismo sentido, Consulta DGT V3213-14, de 1 de diciembre de 2014, a la que también me refiero después.

Cabría hacer aquí consideraciones similares a las de la sociedad de gananciales en relación con la valoración de los excesos y defectos de adjudicación teniendo en cuenta el haber líquido de la herencia y el valor líquido de lo que se adjudica a cada heredero. Aunque el Código Civil no impone la previa liquidación de las deudas del causante para realizar la partición, sí contempla los pactos sobre asunción de deuda dentro del ámbito de la partición de herencia (artículo 1084.2 del Código Civil). Aunque hay que insistir que no es una conclusión segura.

Otra cuestión que se ha planteado es las posibles consecuencias de la partición sobre ciertas reducciones objetivas que recoge la normativa del impuesto de sucesiones, como las previstas para la adquisición de la vivienda habitual.

La Resolución DGT 2/1999, de 23 de marzo, declaró que: "A efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, artículo 27 de la Ley 29/1987, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión.

Por lo tanto, la reducción beneficiará por igual a los causahabientes en la sucesión, en la medida en que cumplan todos los requisitos previstos en el artículo 20.2.c) anteriormente citado, con independencia de las adjudicaciones realizadas en la partición, y cada uno sobre la parte del valor del bien objeto de reducción, incluida en su correspondiente base imponible.

Todo ello sin perjuicio de aplicar la reducción a determinados causahabientes en los supuestos en los que el testador les haya asignado los bienes específicamente".

Sin embargo, la Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª de 27 de marzo de 2019, admite que una regulación autonómica se aparte de este criterio y establezca que, en caso de adjudicarse la vivienda habitual a uno de los herederos en la partición, solo este tenga derecho a la reducción, la cual se aplicaría, en caso de particiones con exceso de adjudicación, sobre el porcentaje que correspondiese al adjudicatario en la vivienda conforme al título sucesorio. En el caso, los herederos adjudicaron la vivienda habitual del causante a uno de ellos, quien compensó en metálico a los demás, ex artículo 1062 del Código Civil, negándose el derecho a la reducción de los no adjudicatarios.

El caso de la partición parcial de herencia.

A diferencia de la disolución parcial de comunidad, la partición parcial de herencia no debe generar un tratamiento fiscal distinto de la partición total.

Esto, no obstante, sí a través de una partición parcial de herencia se pretende encubrir un exceso o defecto de adjudicación ello acarreará las consecuencias fiscales correspondientes.

La Consulta DGT V3249-14, de 3 de diciembre de 2014, relativa a una partición parcial de herencia documentada en escritura pública, declara: "la adjudicación parcial de la herencia de los tres hermanos consultantes, como un adelanto de la futura adjudicación total de los bienes habrá que verla en su conjunto cuando se adjudiquen todos los bienes y se produzcan las compensaciones. En el momento actual, la escritura de adjudicación parcial de la herencia únicamente tributará por el concepto de actos jurídicos documentados dada la naturaleza de los bienes adjudicados, cuota del 50 por 100 de un bien inmueble, inscribible en el Registro de la Propiedad. Serán sujetos pasivos los tres hermanos".

La Consulta DGT V3213-14, de 1 de diciembre de 2014, se refiere a una escritura donde se recogían adjudicaciones parciales de herencia, comprometiéndose los adjudicatarios a realizar en el futuro las compensaciones que procedieran, planteándose si dicha operación podría ser considerada una donación a los adjudicatarios, declarando: "En el caso planteado en el escrito de la consulta está claro que no hay ningún animus donandi, ya que la entrega de la nuda propiedad de las acciones se va a realizar a cuenta de todos los bienes de la herencia, como un adelanto de una parte que les corresponde a parte de los herederos, con las correspondientes compensaciones, cuando se realice la adjudicación de la herencia, con bienes de la herencia, o, en su caso, en efectivo. Por lo que la tributación de la operación habrá que verla en su conjunto cuando se adjudiquen todos los bienes y se produzcan dichas compensaciones; en ese momento habrá que ver si cada comunero recibe la parte correspondiente sin excesos de adjudicación, o habiendo excesos si estos son inevitables y son compensados en dinero. Por lo tanto, la escritura de adjudicación parcial de una herencia únicamente podría tributar por el concepto de actos jurídicos documentados y, en este caso, dada la naturaleza de los bienes adjudicados, acciones no inscribibles, no tributará por el concepto de actos jurídicos documentados".

El caso de liquidación de sociedades o de comunidades que desarrollen actividades empresariales.

Estas liquidaciones o disoluciones de sociedades están, en principio, sujetas y no exentas al concepto de operaciones societarias. Ello implicará que no lo estén al de actos jurídicos documentados, ni al de transmisiones patrimoniales.

Sin embargo, si existieran excesos de adjudicación, quedaría sujeto dicho exceso al concepto de transmisiones patrimoniales.

Así, la Consulta DGT V1579-13, de 10 de mayo de 2013, según la cual:

"Primera. La disolución de una sociedad, adjudicando a los socios bienes inmuebles en pago de su haber de liquidación, es una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, cuyos sujetos pasivos serán los socios por los bienes y derechos recibidos. La base imponible para cada socio será el valor real de los bienes y derechos adjudicados, que podrá ser comprobado por la Administración Tributaria, y el tipo de gravamen será el 1 por 100.

Segunda. En caso de producirse un exceso de adjudicación, además de la tributación que corresponda por la modalidad de operaciones societarias conforme a lo anteriormente expuesto, el exceso de adjudicación que se produzca estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, con arreglo al artículo 7.2.B), pues a pesar de la incompatibilidad entre las modalidades del impuesto en relación a la adjudicación a los socios de los bienes y derechos del patrimonio social, tal incompatibilidad no se extiende a la adjudicación de bienes y derechos por un valor superior al que corresponda a su participación."

Parece que, conforme a la regla general, será de aplicación la excepción de que el bien sea indivisible. 

Imaginemos el caso en que, en una sociedad de dos socios, se adjudica el único bien inmueble que constituye el patrimonio social a uno de los socios, quien compensa al otro asumiendo la carga hipotecaria pendiente. Es cierto que, en el ámbito de las sociedades mercantiles, no cabría en principio tal operación, aunque sí sería posible, a mi entender, si el acreedor lo consiente.

A esto no se opondría que la jurisprudencia (Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª de 18 de mayo de 2020 y Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª de 18 de mayo de 2020) haya declarado que, constituida una sociedad mercantil a la que se aportan bienes hipotecados, realizándose la aportación por el valor neto del bien, descontado el préstamo hipotecario pendiente, y con subrogación de la sociedad beneficiaria en la deuda hipotecaria pendiente, existen dos convenciones independientes, sujetas a su propia liquidación, por los conceptos de operaciones societarias y de transmisiones patrimoniales (dación en pago de asunción de deuda). En el caso de la liquidación la tributación por el concepto de transmisiones patrimoniales resulta de la aplicación de la regla particular del artículo 7.2.B del TRLIPT y debe quedar sujeta al régimen propio de esta.

La Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª, de 29 de septiembre de 2024, declara que la segregación de finca instrumental para disolución de una comunidad empresarial de bienes con adjudicación de los lotes resultantes a los comuneros implica una sola convención que liquida por el concepto de operaciones societarias.

Después me referiré a la posible sujeción de comunidades empresariales al impuesto sobre el valor añadido.

Base imponible en el caso del artículo 1062 del Código Civil.

En cuanto a la base imponible en caso de aplicación del artículo 1062 del Código Civil, será la mitad del valor del bien. 

La Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª, de 9 de octubre de 2018, declara como doctrina legal la siguiente:

"la extinción del condominio -en este caso, como consecuencia de la disolución de la sociedad de gananciales-, con adjudicación a uno de los cónyuges comuneros de un bien indivisible física o jurídicamente, cuando previamente ya poseía un derecho sobre aquél derivado de la existencia de la comunidad en que participaba, puede ser objeto de gravamen bajo la modalidad de actos jurídicos documentados, cuando se documenta bajo la forma de escritura notarial, siendo su base imponible la parte en el valor del referido inmueble correspondiente al comunero cuya participación desaparece en virtud de tal operación y, en este asunto, del 50 por 100 del valor del bien".

Dice la Consulta de la DGT V3037-23, de 23 de noviembre: 

"no hay una norma específica que contemple la determinación de la base imponible en los supuestos de disolución del condominio sobre un bien inmueble, cuestión sobre la que se ha pronunciado recientemente el Tribunal Supremo en una ya consolidada jurisprudencia compuesta, entre otras, por las sentencias 1484/2018, de 9 de octubre de 2018, 344/2019, de 14 de marzo de 2019, 1317/2019, de 4 de octubre de 2019 y 1379/2019, de 16 de octubre de 2019.

En dichas sentencias manifiesta el Tribunal Supremo que, ante la falta de regla específica, habrá de estarse a la índole y objeto del negocio que se instrumenta notarialmente, considerando que el valor de lo que se documenta en una disolución de condominio no puede equivaler al de la totalidad del bien inmueble que es objeto de división, sino única y exclusivamente el valor de la parte que se adquiere ex novo y sobre el que estrictamente recae la escritura pública, pues la capacidad económica manifestada se limita exclusivamente a la parte alícuota que uno adquiere."

Base imponible en disolución de comunidad de diversos bienes sin excesos de adjudicación.

La Consulta DGT V1016-23, de 25 de abril de 2023, extiende la misma regla a la disolución de comunidad de varios bienes sin exceso de adjudicación, declarando que: "La base imponible será la parte en el valor de cada inmueble correspondiente a las comuneras cuya participación desaparece en virtud de tal operación".

La Consulta DGT V2365-24, de 14 de noviembre de 2024, en un supuesto en que se disuelve una comunidad sobre dos inmuebles entre tres hermanos, resultante la comunidad de una previa adjudicación hereditaria, adjudicando un inmueble a uno de los hermanos, el otro a otro de los hermanos, y con compensaciones en metálico, declara:

"En cuanto a la base imponible, el apartado 1 del artículo 30 del TRLITPAJD, anteriormente expuesto, dispone que “servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa”, dedicando el resto del citado apartado a establecer normas especiales con relación a los préstamos hipotecarios y a los supuestos de posposición, mejora e igualación del rango de las hipotecas. También, en su tercer párrafo, se establece una regla especial para bienes inmuebles. El citado párrafo determina que “Cuando la base imponible se determine en función del valor de bienes inmuebles, el valor de estos no podrá ser inferior al determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este texto refundido.”.

Sin embargo, no hay una norma específica que contemple la determinación de la base imponible en los supuestos de disolución del condominio sobre un bien inmueble, cuestión sobre la que se ha pronunciado recientemente el Tribunal Supremo en una ya consolidada jurisprudencia compuesta, entre otras, por las sentencias 1484/2018, de 9 de octubre de 2018, 344/2019, de 14 de marzo de 2019, 1317/2019, de 4 de octubre de 2019 y 1379/2019, de 16 de octubre de 2019.

En dichas sentencias manifiesta el Tribunal Supremo que, ante la falta de regla específica, habrá de estarse a la índole y objeto del negocio que se instrumenta notarialmente, considerando que el valor de lo que se documenta en una disolución de condominio no puede equivaler al de la totalidad del bien inmueble que es objeto de división, sino única y exclusivamente el valor de la parte que se adquiere ex novo y sobre el que estrictamente recae la escritura pública, pues la capacidad económica manifestada se limita exclusivamente a la parte alícuota que uno transmite y otro adquiere".

En el mismo sentido se pronuncia la Consulta DGT V2597-24, de 17 de diciembre de 2024, que declara: "De la descripción de los hechos, parece que existen tantas comunidades como inmuebles poseen en común. Si para disolver las comunidades que pretenden, realizan lotes, debe tenerse en cuenta que si los lotes no pueden ser iguales deben ser lo más equivalente posibles. A la hora de formar los lotes, al tratarse de bienes inmuebles se deberán tener en cuenta los valores de referencia si los tuvieran y si no existiera valor de referencia deberá tenerse en cuenta la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o el valor de mercado, tal y como establecen los artículos 30 y 10 del TRLITPAJD. Se tendrá en cuenta la parte que adquiere cada comunero de cada inmueble y que deja de ser de los otros comuneros y será sujeto pasivo cada comunero por la parte de los inmuebles que adquiera."

Estas resoluciones, aunque enuncian su doctrina de modo general, consideran que el supuesto es el de disolución en un solo acto de comunidades de distinto origen.

La Consulta DGT V0052-22, de 14 de enero de 2022, referida a un supuesto de división de un solar y posterior disolución de la comunidad existente sobre el mismo con adjudicación de las parcelas resultantes a los copropietarios, sin excesos o defectos de adjudicación, declara: "la operación planteada deberá tributar por la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, sin que sea de aplicación exención alguna, dada la literalidad de las exenciones establecidas en el artículo 45 del Texto Refundido del ITP y AJD y de la prohibición de la analogía en la Ley general tributaria. Serán sujetos pasivos las personas que insten o soliciten los documentos notariales, es decir, ambos comuneros, en proporción a su participación en la comunidad, siendo la base imponible el valor del bien que a cada uno se adjudique".

La Consulta DGT V3129-23, de 23 de diciembre de 2023, distingue el supuesto de adjudicación de un bien indivisible con compensación, respecto de la que se refiere a la expresada doctrina jurisprudencia, del supuesto ordinario de disolución de una comunidad sobre diversos bienes con adjudicaciones proporcionales a la cuota, declarando, en cuanto a la base imponible en este caso: "Por lo que respecta a la base imponible, el artículo 30.1 del TRLITPAJD, anteriormente expuesto, dispone que “servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa”, dedicando el resto del citado apartado a establecer normas especiales con relación a los préstamos hipotecarios y a los supuestos de posposición, mejora e igualación del rango de las hipotecas. También, en su tercer párrafo, se establece una regla especial para bienes inmuebles. El citado párrafo determina que “Cuando la base imponible se determine en función del valor de bienes inmuebles, el valor de estos no podrá ser inferior al determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este texto refundido.”. Por lo que, el valor del bien inmueble no podrá ser inferior al determinado conforme a las normas previstas en el apartado 2 del artículo 10 del TRLITPAJD cuando la cuestión planteada se refiera a bienes inmuebles."

Los excesos de adjudicación comprobados en la partición de herencia.

Conforme al artículo 7."b".2º de la LITP:

"En las sucesiones por causa de muerte se liquidarán como transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que les correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio".

Los excesos de adjudicación derivados de comprobación en disolución de comunidades que no sean hereditarias.

La referencia a liquidaciones de excesos de adjudicación derivados de los valores comprobados se limita a comunidades hereditarias. Nada se dice en cuanto a comunidades no hereditarias, de lo que se concluye que, en tal supuesto, los valores comprobados no pueden dar lugar a excesos de adjudicación tributables.

Es cierto, sin embargo, que la norma de exención estaba pensada en sus dos apartados inicialmente para las comunidades hereditaria y ha sido la interpretación jurisprudencial la que la ha extendido a todas las comunidades.

La Resolución del TEAC de 17 de septiembre de 2015, al prever los requisitos para que el exceso de adjudicación quede sujeto al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, declara:

"El exceso de adjudicación a favor de alguno de los comuneros sí puede quedar sujeto a la modalidad de TPO. Para ello deben concurrir los siguientes requisitos:

1).– Que el exceso tenga causa onerosa, de forma que el comunero que se beneficie del mismo compense económicamente, en dinero o en especie, al comunero que sufra el correlativo perjuicio en la adjudicación. Si el exceso se produce a titulo gratuito, sin compensación alguna, el hecho imponible realizado quedaría sujeto al impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

2).– Que el exceso no resulte gravado por IVA, toda vez que resulta incompatible.

3).– Que se trate de un exceso de adjudicación declarado por los propios sujetos pasivos. El artículo 7.2.B) de TRLITPAJD sólo grava los excesos de adjudicación declarados, pero no los comprobados, sin perjuicio lógicamente, de que sea el valor comprobado por la Administración de este exceso de adjudicación declarado el que sirva para calcular la base imponible del impuesto al estar ésta constituida por el valor real (art. 10).

4).– Que el exceso de adjudicación sea evitable. Un exceso de adjudicación es inevitable cuando los comuneros se ven compelidos a realizar una adjudicación desproporcionada a la cuota de participación de alguno de ellos como consecuencia del carácter indivisible del bien o bienes […]

5).– Que el exceso de adjudicación, aun siendo inevitable se compense en especie y no en metálico»

La Consulta DGT V1107-11, de 3 de mayo de 2011, se plantea una disolución de comunidad entre cónyuges separados en que la vivienda se adjudicaría a uno de los cónyuges, quien compensaría al otro en la cantidad acordada, que era inferior a la que resultaba de la valoración de dicha vivienda según la CCAA competente. Según la consulta, no cabe encuadrar el supuesto en el artículo 1062 del Código Civil al no existir una compensación en metálico total, sino parcial, exceso que en principio quedaría sujeto a transmisiones patrimoniales onerosas, aunque con la posibilidad de que fuera calificado como una donación. Dice la consulta: 

"Primera: En la disolución de la comunidad de bienes existente sobre la vivienda entre la consultante y su cónyuge, adjudicando la vivienda a la consultante, debe entenderse que, en principio, la vivienda constituye un bien indivisible y que, por lo tanto, su única forma de división posible entre los comuneros es su adjudicación a uno de ellos. En caso de producirse la compensación en dinero al otro condueño, dicho exceso estaría no sujeto a transmisiones patrimoniales onerosas al ser un exceso de adjudicación inevitable por tratarse de un bien indivisible o que desmerecería mucho por su división.

Segunda: Al no producirse el presupuesto de hecho del artículo 1.062 del Código Civil, la compensación en dinero, no resulta de aplicación la excepción del artículo 7.2.B) por lo que el exceso de adjudicación quedará sujeto a transmisiones patrimoniales onerosas.

Tercera: La oficina gestora, en virtud del principio de calificación y atendidas las circunstancias del caso, deberá determinar si la operación planteada constituye una donación remuneratoria, por concurrir junto a una causa onerosa la liberalidad del donante, constituyendo uno de los supuestos de donaciones impropias del artículo 59 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones."

Después me referiré a la incidencia que sobre esta cuestión ha tenido la introducción de los valores de referencia.

El valor de referencia y los excesos de adjudicación. 

En disolución de la comunidad, la base imponible vendrá determinada por el valor de referencia.

Ello puede implicar que, al margen de los valores de adquisición y de los declarados por las partes, en los lotes existan diferencias determinadas por los valores de referencia.

Imaginemos que dos copropietarios por partes iguales de dos bienes disuelven la comunidad sobre los mismos, adjudicando un bien a cada comunero, que valoran el bien en la misma cantidad, sin que dé lugar a compensación alguna en metálico. Si los valores de referencia en tal operación no fueran los mismos, se podría entender que existe un exceso de adjudicación gratuito a favor del comunero al que se adjudica el bien de mayor valor.

Aquí debe tenerse en cuenta que las partes pueden declarar un valor superior al de referencia. Y también pueden declarar un valor inferior, aunque la liquidación la deben ajustar en tal caso al valor de referencia. A mi entender, si de los valores declarados no existen excesos de adjudicación, sean superiores o inferiores a los que resultan de los valores de referencia, no cabe realizar liquidación por los mismos, sean cualesquiera los valores de referencia. Esto resulta de que los excesos de adjudicación son los declarados y que la obligación de liquidar por el valor de referencia, cuando el valor declarado sea inferior a este, no debe aplicarse más allá de sus términos propios, determinar la base imponible del impuesto cuando el precio o valor declarado sea inferior a aquel.

El exceso derivado del valor de referencia podría equipararse al exceso derivado de un valor comprobado, sujeto al segundo párrafo del artículo 7.2.B de la LITPAJD (Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento. En las sucesiones por causa de muerte se liquidarán como transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que les correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.) Pero tal norma no podría aplicarse más allá de sus estrictos términos. Por ejemplo, no sería aplicable si el los valores declarados se hubieran respetado los mínimos resultantes del valor de adquisición (por ejemplo, los resultantes del impuesto de sucesiones en adquisiciones mortis causa).

A mi entender, en esta cuestión de discordancia entre los valores declarados y el valor de referencia en una disolución de comunidad, cabe distinguir dos supuestos:

- Si los valores de los lotes declarados son iguales o superiores a los de referencia ningún exceso declarado existe. La propia norma indica que si el valor declarado es superior al de referencia se toma el valor declarado.

- Si los valores declarados son inferiores a los de referencia y entre los de referencia hay diferencias, la cuestión puede ser más discutible, aunque el valor de referencia no es un valor declarado, sino un valor obligatorio a la hora de liquidar.

Sin embargo, la Administración Fiscal ha sostenido un criterio diverso en la Consulta DGT V0143-22 de 28 de enero de 2022. Ante un supuesto de disolución de comunidad de dos bienes en que los comuneros recibirían cada uno un bien, atribuyéndoles el mismo valor, pero resultando que uno de los bienes tenía un valor de referencia superior en veinte mil euros al otro, declara:

"En la liquidación a practicar por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, la base imponible será el valor declarado del documento notarial que, si se determinase en función del valor de bienes inmuebles, no podrá ser inferior al valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario. Si conforme a dichos valores se produjese un exceso de adjudicación, si este no fuera objeto de compensación deberá tributar como donación conforme al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin perjuicio de que los interesados, de no estar conformes con el valor de referencia, soliciten la rectificación de la autoliquidación en los términos expuestos en el artículo 10 del Texto Refundido."

Por otra parte, si lo que sucede es que las partes han atribuido al bien que se adjudica a uno de ellos, que compensa en metálico al otro, un valor superior al de referencia, surge la duda de si la parte de la compensación que excede de ese valor de referencia estaría sujeta al impuesto de donaciones. La ya citada Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª de 26 de junio de 2019 declaró que: "el exceso de la contraprestación percibida, esto es, lo que excede del valor de la participación que se tenía en a cosa común, que no queda amparado en la excepción que, a modo de supuesto de no sujeción -que no de exención- configura el art. 7.2.B del TRITPAJD. Este exceso sobre la compensación -esto es, sobre el exceso de adjudicación verdadero- dará lugar, en su caso, a otro hecho imponible (donaciones)". Sin embargo, esta sentencia no fija criterio alguno para determinar ese exceso de compensación, proponiendo algún autor que se tome en cuenta el valor de mercado del bien. A mi entender, en relación al valor de referencia, la norma prevé que, si las partes declaran un valor del bien superior al de referencia, se tome como valor de liquidación el declarado (artículos 10 y 30 del TRLITP), lo que lleva a que se esté al valor declarado en este supuesto, sin que puedan apreciarse excesos de compensación solo con base en ese valor de referencia.

La disolución en un solo acto de comunidades con distintos orígenes.

La Resolución DGRN de 24 de septiembre de 2003 admite la eficacia registral de la disolución mediante un solo acto de comunidades de distinto origen (hereditaria y pro indiviso).

Sin embargo, la Administración Tributaria sostiene que, para que exista una sola comunidad sobre un conjunto de bienes y derechos, es requisito que el título de adquisición de los comuneros sobre todos los bienes o derechos integrantes de la comunidad sea el mismo o bien los bienes tengan un destino común, con la consecuencia de que, si los comuneros llegan a ser cotitulares de un conjunto de bienes o derechos por distintos títulos de adquisición, existirán tantas comunidades distintas como clases de títulos adquisitivos. 

Esta tesis, que ha sido sostenida, entre otras muchas, por la Consulta Dirección General de Tributos V0617-17, de 9 de marzo de 2017, tiene importantes consecuencias fiscales, pues implica que el acto de disolución de esas “comunidades” se valore fiscalmente como permuta de las distintas cuotas.

Sin embargo, recientemente la administración tributaria ha variado su criterio en aplicación de la jurisprudencia del Tribunal Supremo a la que después aludiremos. Así, la Consulta V2739-21, de 10 de noviembre de 2021, afirma: "el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás o mediante la formación de lotes equivalentes y proporcionales, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B); y ello, con independencia de que la compensación sea en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes. En este último caso, en opinión del Tribunal Supremo, solo tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas la transmisión de bienes privativos de un comunero al otro, pero no la de bienes que ya estaban en condominio, pues en tal caso no se produce transmisión alguna, sino disolución de una comunidad de bienes con especificación de un derecho que ya tenía el condómino que se queda con el bien."

La Consulta de la DGT V3037-23, de 23 de noviembre, resumiendo la doctrina de otras previas, declara:

"En caso de disolución simultánea de varias comunidades en las que existan excesos de adjudicación y se originen compensaciones entre los comuneros, la exigencia de que las compensaciones sean en metálico no permitiría, en principio, la compensación con bienes que formen parte de otra comunidad. Si los comuneros intercambiasen inmuebles de una y otra comunidad de bienes como si de la adjudicación de los bienes de una única comunidad de bienes se tratara, tal intercambio tendría la consideración de permuta. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 2 del TRLITPAJD cuando establece que “el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado…”. Por tanto, no siendo la verdadera naturaleza del acto realizado la de disolución de comunidad sino la de permuta, deberá tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, en los términos establecidos en el artículo 23 del RITPAJD.

Ahora bien, por lo que se refiere a la necesidad de que la compensación sea en metálico o la admisión de compensaciones alternativas, debe tenerse en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo puesta de manifiesto en su sentencia 1502/2019, de 30 de octubre de 2019, en cuyo fundamento de derecho tercero, el Tribunal Supremo determina lo siguiente:

«TERCERO.- Análisis de la anterior jurisprudencia a la luz de las específicas circunstancias del presente recurso.

[…]

(i) La existencia de dos condominios sobre dos bienes inmuebles, correspondientes, en ambos casos, a dos copropietarios, adjudicándose ambos inmuebles a uno solo de ellos con la finalidad de extinguir ambos condominios.

Que exista uno o varios condominios que se extinguen por completo como consecuencia de la adjudicación de los inmuebles a uno solo de los copropietarios, no debe ser obstáculo per se para la aplicación del supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.2 B TRITPAJD.

En efecto, lo que resulta trascendente a estos efectos, es que, por un lado, los bienes inmuebles resulten indivisibles y, por otro lado, para el caso de que existan varios bienes en copropiedad, no resulte posible un procedimiento de distribución entre los copropietarios, distinto al de adjudicación a uno solo de los condóminos. En otras palabras, lo que se viene exigiendo en estos casos es que resulte inevitable la adjudicación a uno sólo de los condóminos con exceso de adjudicación a compensar.

[…]

Por lo que se refiere a si era posible distribuir de manera alternativa los bienes entre ambos copropietarios debemos apuntar que la indivisibilidad de cada bien -individualmente considerado- no tiene por qué impedir que el reparto o adjudicación de los bienes entre los comuneros se pueda hacer por ejemplo, mediante la formación de lotes lo más equivalentes posibles, evitando en lo posible los excesos de adjudicación, criterio esté, que viene a asumirse en la reciente consulta vinculante de la Dirección General de los Tributos V1855-19, de 16 de julio de 2019.

[…]

(ii) Que la adjudicataria en lugar de satisfacer en metálico al otro condómino el exceso de adjudicación –como exige el artículo 1062 del Código Civil -, le entregó un bien inmueble de su propiedad, varios bienes muebles y asumió la deuda hipotecaria de la vivienda adjudicada.

«[…]

…, la asunción del importe de la deuda hipotecaria pendiente constituye una compensación en metálico.

En efecto, así lo ponen de manifiesto las recurridas en este recurso, cuya posición resulta avalada por las consultas vinculantes V1494-11, de 9 junio de 2011 y V2367-10, de 28 de octubre de 2010, en cuya virtud "también tiene la consideración de compensación en metálico la asunción por el adjudicatario de la parte de deuda del otro copropietario en el préstamo hipotecario común.".

A mayor abundamiento, nuestra referida sentencia 916/2019 viene a admitir este tipo de compensación a los efectos del art. 7.2.B del TRITPAJD cuando se pone de manifiesto que "este exceso sobre la compensación -esto es, sobre el exceso de adjudicación verdadero- dará lugar, en su caso, a otro hecho imponible (donaciones). Así pues, a modo de conclusión, los excesos de adjudicación a que se refiere el art. 7.2.B del TRITPAJD son, en realidad, aquellos en que la compensación, sea en metálico o, como aquí ocurre, en asunción en pago de deudas, funciona cabalmente como elemento equilibrador de la equivalencia y proporcionalidad de las mutuas contraprestaciones del condómino transmitente y el adjudicatario.".

[…]

Ahora bien, con independencia de todo lo anterior debe destacarse como recapitulación que lo importante es que se haya extinguido el condominio, que el negocio jurídico escriturado el 4 mayo 2009 perseguía con claridad el ejercicio de una facultad de división de la cosa común, en la que se especifican los derechos que correspondían al comunero que transmite sus participaciones, recibiendo éste una parte equivalente sustitutiva de su cuotas ideal en ambos condominios y, finalmente, que los condueños no han obtenido beneficio ni ganancia patrimonial, lo que determina la aplicación de nuestra jurisprudencia descrita en fundamento de derecho anterior y entender que resultaba procedente tributar por AJD.

[…].».

Tras estos argumentos jurídicos, la sentencia recoge, en el fundamento de derecho cuarto, el “Contenido interpretativo de esta sentencia", en el que el Tribunal Supremo dice lo siguiente:

«CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.

Teniendo en consideración la cuestión suscitada en el auto de admisión, procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar lo siguiente:

- La extinción de dos condominios, formalizada en escritura pública, cuando se adjudican los dos bienes inmuebles indivisibles sobre los que recaen a uno de los condóminos, que compensa el exceso de adjudicación parte en metálico y parte por la entrega de varios bienes muebles y de un bien inmueble de su propiedad del que era exclusivo titular dominical, constituye para el expresado adjudicatario un supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO), debiendo tributar por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados (AJD) del ITPAJD, con independencia de que los copropietarios ostentasen participaciones distintas en cada uno de los referidos condominios.

- La anterior respuesta no varía, atendida la circunstancia de que el condómino al que se adjudican los inmuebles tras la extinción de los condominios, tenía una participación pequeña (11%) en uno de los inmuebles en condominio que le fueron adjudicados.».

De lo argumentos expuestos en esta sentencia, cabe extraer las siguientes conclusiones del Tribunal Supremo:

- La compensación en metálico a la que se refiere el artículo 1.062 del Código Civil, puede realizarse no solo en metálico, sino también mediante la asunción de la deuda de un préstamo hipotecario o la dación pago de un bien propiedad del condómino.

- Que exista uno o varios condominios que se extinguen por completo como consecuencia de la adjudicación de los inmuebles a uno solo de los copropietarios no debe ser obstáculo per se para la aplicación del supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD. Lo que resulta trascendente es que los bienes inmuebles resulten indivisibles y no resulte posible un procedimiento de distribución entre los copropietarios distinto al de adjudicación a uno solo de los condóminos. Es decir, que resulte inevitable la adjudicación a uno solo de los condóminos con exceso de adjudicación a compensar.

- La indivisibilidad de cada bien individualmente considerado permite que el reparto o adjudicación de los bienes entre los comuneros se pueda hacer también mediante la formación de lotes lo más equivalentes posibles.

- La tributación de la disolución de comunidades de bienes por la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, requiere que se haya extinguido el condominio, que el negocio jurídico persiga con claridad el ejercicio de la facultad de división de la cosa común, que el comunero que transmite sus participaciones reciba del otro comunero una parte equivalente sustitutiva de sus cuotas ideales en los condominios y que los condóminos no hayan obtenido beneficio ni ganancia patrimonial, es decir, que las recíprocas prestaciones sean equivalentes.

En síntesis, lo que el Tribunal Supremo determina en esta sentencia es que, en la disolución de comunidades de bienes sobre bienes indivisibles, si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD y, consecuentemente, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. A este respecto, también cabe la formación de lotes equivalentes y proporcionales a adjudicar a cada comunero en proporción a sus cuotas de participación, en cuyo caso es indiferente que los bienes sean o no indivisibles, pues lo principal es que los lotes sean equivalentes y proporcionales a las cuotas de participación de los comuneros.

En definitiva, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás o mediante la formación de lotes equivalentes y proporcionales, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B); y ello, con independencia de que la compensación sea en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes. En este último caso, en opinión del Tribunal Supremo, solo tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas la transmisión de bienes privativos de un comunero al otro, pero no la de bienes que ya estaban en condominio, pues en tal caso no se produce transmisión alguna, sino disolución de una comunidad de bienes con especificación de un derecho que ya tenía el condómino que se queda con el bien.

Por último, cabe advertir que, en principio, la determinación de si la concurrencia de una pluralidad de bienes propiedad de las mismas personas supone la existencia de una o varias comunidades de bienes constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse con carácter definitivo, y que deberá ser valorada, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria competente para la gestión del tributo.

De acuerdo con estos preceptos, para que exista comunidad de bienes, se requiere que una cosa o un derecho pertenezca pro indiviso a varias personas, por lo que, a sensu contrario, no existirá comunidad de bienes cuando falte esa unidad de cosa o de derecho, sobre la que confluya la titularidad de varias personas. Por ello, en primer lugar, debe analizarse el conjunto de titularidades que recaen sobre los inmuebles, a fin de determinar si existen o no comunidades de bienes constituidas sobre el mismo."

La Consulta de la DGT V2994-23, de 14 de noviembre de 2023, se refiere a la disolución de dos condominios sobre la nuda propiedad, cada uno de los cuales se adjudicará en nuda propiedad a uno de los condóminos, siendo bienes de igual valor y adquiridos por los condóminos en dos compraventas distintas. Se considera que no procede la liquidación por ITP, sino por la cuota gradual de AJD, en la cual la base imponible será la mitad del valor del bien.

La Consulta DGT V2365-24, de 14 de noviembre de 2024, en una extinción de condominio sobre diversos bienes, considerados condominios distintos y en que se compensan los diversos excesos y defectos de adjudicación con las propias adjudicaciones, sujeta a actos jurídicos documentados, aplica la misma doctrina, considerando que la base imponible será la parte del valor del inmueble correspondiente al comunero cuya participación desaparece.

Parece por tanto que, en la disolución de diversos condominios de distinto origen, en que se adjudican lotes equivalentes a para cada copropietarios, resultan exentas las compensaciones consistentes a los otros copropietarios, que serían realizadas con la participación de cada adjudicatario en los otros bienes no adjudicados.

La Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de abril de 2024, respecto de la disolución en un solo acto de la comunidad de varios bienes entre los mismos titulares, unos adquiridos por compraventa y otro por donación, que se disuelve por completo, establece como doctrina legal la siguiente:

"está sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados la operación por la que se extinguen los condominios en los que participan los mismos titulares mediante la adjudicación de los bienes a cada uno de ellos sin que medie compensación por exceso de adjudicación, sin que tenga relevancia a efectos fiscales que los bienes adjudicados hubieran sido adquiridos e incorporados a los condominios en virtud de distintos títulos de adquisición".

La disolución parcial de la comunidad.

Civilmente, se había planteado la posibilidad de disolver una comunidad parcialmente. La Dirección General lo ha admitido (Resoluciones de 4 de abril de 2016 y 18 de noviembre de 2018). Sin embargo, no se trataría de un verdadero caso de disolución parcial el supuesto en que uno de los copropietarios transmite a otros copropietarios su cuota a cambio de una compensación en metálico, como declara la RDGRN de 11 de noviembre de 2011. Según la Resolución DGSJFP de 20 de diciembre de 2022 es rechazable una disolución de comunidad en la que participan solo algunos de los copropietarios. Me remito en cuanto a esto a la siguiente entrada del blog: La disolución parcial de comunidad.

La Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª 1786/2020, de 17 de diciembre, resuelve sobre un caso en que, en una comunidad de cuatro condueños, titular cada uno del veinticinco por ciento del dominio, se adjudica el bien a dos de ellos, saliendo los otros dos de la comunidad, calificando el supuesto como de modificación subjetiva de la comunidad, sujeto al concepto de transmisiones patrimoniales. Se argumenta que el supuesto de hecho del artículo 1062 del Código Civil exige la adjudicación solo a uno de los comuneros de la cosa indivisible.

La Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª de 19 de diciembre de 2022 confirma que lo que denomina disolución parcial de comunidad o disolución subjetiva, en el caso mediante la reducción del número de comuneros en la comunidad, implica una transmisión de cuotas sujeta al concepto de transmisiones patrimoniales. 

Los supuestos de disolución parcial de comunidad son diversos y darán lugar a distinto tratamiento en el impuesto de transmisiones patrimoniales. Así:

- Si en una comunidad de tres miembros los bienes se adjudican a dos de ellos, se entenderá que el miembro que sale de la comunidad les ha transmitidos sus cuotas.

- Si en un comunidad de tres miembros en la que existen dos fincas se adjudica una de ellas a un miembro y dos de ellas a los otros dos, se entenderá que han permutado sus cuotas.

La Consulta de la DGT V3035-23, de 21 de noviembre de 2023, se refiere a una disolución de comunidad sobre seis fincas entre tres hermanos, procedentes de dos herencias distintas, pretendiéndose formar tres lotes de igual valor para cada hermano y segregar una porción de una de las fincas, la cual quedaría en comunidad para el servicio de las demás. Se aplica la doctrina expuesta sobre la posibilidad de compensación entre comunidades de distinto origen, afirmando: "En el supuesto planteado, parece que existen diversas comunidades de bienes en las que participan tres hermanos –entre ellos, el consultante–. Se plantean llevar a cabo la extinción del condominio sobre estas comunidades de bienes, aunque una de ellas –resultante de una segregación de una finca– permanecerá en proindiviso entre los hermanos. Conforme a la doctrina expuesta, se produce una extinción simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos mediante la formación de lotes equivalentes y proporcionales, por lo que deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B) del TRLITPAJD."

La Consulta DGT V1920-24, de 30 de agosto de 2024, aplica esta doctrina sobre disolución parcial a un caso en que los comuneros eran dos matrimonios casados en régimen de separación de bienes, quienes procedían a la finca que les pertenecía por cuartas partes indivisas para dar lugar a dos fincas distintas y adjudicar cada una de las fincas resultantes a cada matrimonio por partes iguales. Confirma esta resolución, además, la tributación separada de la segregación por la cuota gradual de actos jurídicos documentados.

La Consulta DGT V0126-25, de 11 de febrero de 2025, se refiere a un inmueble perteneciente a ocho copropietarios, el cual se pretende a adjudicar a seis de ellos, quienes compensarán en metálico a los otros dos, declarando: "En el caso planteado, en el que el inmueble se va a adjudicar a seis personas, no se va a producir la disolución de la comunidad de bienes. El hecho de que no se adjudique el inmueble a una persona hace que la comunidad de bienes persista, lo que ocurre es que en vez de ocho comuneros van a ser seis. En realidad, los seis comuneros que permanecen en la comunidad de bienes están adquiriendo la cuota parte de los dos comuneros que desaparecen de la comunidad y, como tal, deberán tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, al tipo de gravamen de los bienes inmuebles. La base imponible se determinará conforme establece el artículo 10 del TRLITPAJD".

El caso de la separación de un comunero.

La expuesta doctrina de la DGT consideraba un caso de disolución parcial, sujeto al concepto de transmisiones patrimoniales como permuta de cuotas, el caso que denomina de "separación de un comunero".

Sin embargo, modifica este criterio la Consulta DGT V1326-24, de 7 de junio de 2024, que analiza un supuesto que califica de "separación de un comunero", en que, previa división de un solar, se adjudica una de las fincas resultantes a uno de los comuneros, que sale de la comunidad, permaneciendo el resto de las resultantes en comunidad de los otros copropietarios, considerando tal operación sujeta al concepto de actos jurídicos documentados, y declarando: 

"En el caso planteado, en primer lugar, cabe señalar que sólo se va a informar de la tributación que corresponde al consultante y no al resto de los comuneros, que no se identifican; dicho esto, de la escueta descripción de los hechos parece que se va a producir la adjudicación de una de las fincas producidas por la segregación, titularidad de cuatro comuneros en proindiviso, a uno solo de ellos, manteniéndose la comunidad en los otros tres comuneros. Dicha circunstancia, el mantenimiento de la comunidad, impide calificar a la operación que se pretende realizar como disolución de la comunidad de bienes ya que ésta no se extingue, sino que persiste. Ahora bien, el hecho de que, a uno de los comuneros, el consultante, se le adjudique una de las fincas en pago de su cuota en la comunidad, implica que ésta, aun manteniéndose, se modifica subjetivamente, al reducirse el número de copropietarios, que pasa de cuatro a tres, lo que constituye un supuesto de separación de un comunero. Dicha separación no es una transmisión, sino la transformación del derecho del comunero, reflejado en su cuota de condominio, en la propiedad exclusiva sobre la parte que se le adjudica. Así se desprende de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, anteriormente mencionada, de 28 de junio de 1999, en cuyo fundamento de derecho tercero, párrafo cuarto, afirma que “La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales– sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.” ... 

La separación del comunero constituirá un hecho imponible de la cuota variable del documento notarial de la modalidad de actos jurídicos documentados, establecida en el artículo 31.2 del TRLITPAJD, al concurrir los cuatro requisitos exigidos en dicho precepto:

-Tratarse de una primera copia de una escritura o un acta notarial.

-Tener por objeto cantidad o cosa valuable.

-Contener actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Registro Mercantil, Registro de la Propiedad Industrial o Registro de Bienes Muebles.

-Contener actos o contratos no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del TRLITPAJD, modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Operaciones Societarias.

El consultante que se separa tributará por el concepto de actos jurídicos documentados y la base imponible será el valor declarado del inmueble adjudicado, tal y como establece el artículo 30 del TRLITPAJD."

La DGT no se pronuncia aquí sobre cómo tributaría la operación para los otros comuneros que persisten en la comunidad, aunque de su doctrina general podría concluirse que para ellos la operación es una adquisición de cuota sujeta a transmisiones patrimoniales.

El caso de la disolución cuando la cuota tenga carácter ganancial. ¿Es una disolución parcial?

De esto me he ocupado en la siguiente entrada del blog: "La tributación de la disolución de comunidad de bien indivisible con compensación con dinero ganancial. La Consulta de la DGT de 14 de septiembre de 2018".

En contra del extravagante criterio de la DGT se han pronunciado diversas sentencias y resoluciones de Tribunales Administrativos. Así, la Sentencia del TSJ de Andalucía de 4 de octubre de 2023.

La Consulta DGT V0039-25, de 22 de enero de 2025, cambia expresamente el criterio de la administración tributaria en este punto, declarando: "En el caso planteado, en el que la sociedad de gananciales se va a adjudicar el inmueble y va a compensar al otro comunero con dinero, se va a producir la disolución de la comunidad sobre el inmueble. La operación tributará por la modalidad de actos jurídicos documentados. Esto supone un cambio de criterio respecto a las contestaciones que venía resolviendo este Centro Directivo y ello es debido a la doctrina emitida por del Tribunal Supremo en su sentencia 1058/2019 de 26 de marzo. La base imponible será la parte que adquiere la sociedad de gananciales y que deja de ser del otro comunero; se deberá tener en cuenta el valor de referencia conforme establecen los artículos 30 y 10 del TRLITPAJD".

La disolución de la comunidad y el derecho de usufructo.

La Resolución DGRN de 4 de abril de 2005 admite que existe comunidad entre los nudo propietarios de una cuota y los propietarios plenos de otra cuota, pudiendo disolverse esa comunidad sobre la nuda propiedad adjudicando la total nuda propiedad del bien al que tenía la nuda propiedad de una cuota, reservándose el otro copropietario, titular en pleno dominio, el usufructo sobre todo el bien.

Es lícito el negocio por el cual el usufructuario de una cuota y los nudo-propietarios de dicha cuota y propietarios plenos del resto de las cuotas acuerdan disolver la comunidad mediante la adjudicación del bien, de carácter indivisible, a uno de los copropietarios que compensa económicamente a los otros y al usufructuario, como declara la Resolución DGRN de 3 de marzo de 2006, que dice: "Es del todo punto evidente que el recurso ha de ser estimado, pues, sin necesidad de entrar en un estudio de los conceptos, como hace la Registradora, es lo cierto que existe un pacto por el que se extingue el derecho de usufructo a cambio de una contraprestación, no existiendo ningún precepto que prohíba tal negocio, el cual tiene causa suficiente, como lo es la causa genérica onerosa del artículo 1274 del Código Civil."

La Consulta de la DGT V3037-23, de 23 de noviembre, se refiere a una disolución de comunidad en que la madre tiene el pleno dominio de la mitad indivisa de un bien y el usufructo de la restante mitad indivisa, cuya nuda propiedad pertenece por partes iguales a sus tres hijos, pretendiéndose adjudicar el bien, de carácter indivisible, a uno de los nudo propietarios, que compensará económicamente a los demás, incluyendo la madre por su derecho de usufructo. La Consulta concluye lo siguiente:

"Primera: En el caso planteado, habrá dos comunidades sobre el inmueble, una sobre la nuda propiedad y otra sobre el usufructo del mismo.

Segunda: La disolución de la comunidad de bienes sobre la nuda propiedad tributará por la modalidad de actos jurídicos documentados. Será sujeto pasivo la consultante por la parte que adquiere y la base imponible deberá determinarse conforme establece el artículo 10 del TRLITPAJD.

Tercera: La disolución de la comunidad de bienes sobre el usufructo del inmueble deberá tributar por la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo, tal y como establece el artículo 51.4 del RISD. Será sujeto pasivo la consultante por la parte que adquiere y la base imponible deberá determinarse conforme establece el artículo 10 del TRLITPAJD."

La Consulta DGT V0110-25, de 7 de febrero de 2025, se refiere a una disolución de comunidad de varias finca en las que se pretende adjudicar a alguno de los comuneros bienes en nuda propiedad y a otros un usufructo con facultad de disposición, planteándose cómo debe valorarse a estos efectos el usufructo con facultad de disposición. Para la DGT, en el ámbito del impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, el usufructo con facultad de disposición se valora conforme a las reglas generales relativas al derecho de usufructo, sin que puedan aplicarse analógicamente las reglas del impuesto de sucesiones, que lo equiparan a la adquisición de la propiedad.

Dice la consulta:

"De lo expuesto por el consultante, en el supuesto planteado, parece que existen varias comunidades de bienes, una sobre cada uno de los inmuebles, en las que participan los hermanos –entre ellos, el consultante–. Partiendo de esta premisa, se plantean llevar a cabo la extinción del condominio existente sobre estos inmuebles, que se trata de bienes indivisibles. Para conseguir que las prestaciones de todos los comuneros sean equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, se va a adjudicar a algunos de los comuneros el derecho de usufructo vitalicio con facultad de disponer y a otros la nuda propiedad del bien.

Para determinar la tributación de las operaciones planteadas en el ámbito del ITP y AJD, en concreto, si las prestaciones de los comuneros son proporcionales y equivalentes, habrá que atender a la normativa del citado impuesto, es decir, al texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –TRLITPAJD–, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, y no a la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas. Por lo tanto, en el presente caso, la constitución del derecho de usufructo vitalicio con facultad de disponer, así como del derecho de nuda propiedad se deben valorar conforme a las reglas de valoración del ITPAJD previstas en el artículo 10.5 a) del TRLITPAJD antes transcrito, en el que no se prevé una previsión específica para la valoración del derecho de usufructo con facultad de disponer, como sí recoge la normativa del ISD, norma que no resulta aplicable a la disolución de comunidades de bienes sujeta al ITP y AJD. En cuanto a la base imponible de esta operación, al tratarse de un bien inmueble se determinará conforme a los dispuesto en los artículos 10 y artículo 30.1 del TRLITPAJD".

La división horizontal previa a una disolución de comunidad.

La Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª de 18 de octubre de 2023 declara que una división horizontal previa a una disolución de comunidad de los elementos resultantes entre los copropietarios genera una sola liquidación por la disolución de comunidad.

Esta doctrina se ratifica en la Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª, de 25 de enero de 2024, respecto de la división horizontal y posterior disolución de condominio, sin que a esto obste que se incluyan en la disolución otros bienes distintos en copropiedad y con independencia del origen de la misma. En el caso, la copropiedad sobre el edificio dividido horizontalmente correspondía a los copropietarios por haberla recibido por herencia de su madre.

Esta sentencia cita la Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª, de 12 de noviembre de 1998, que aplicó el mismo criterio a una división horizontal previa a una disolución de comunidad empresarial, sujeta esta al concepto operaciones societarias.

Tal doctrina debería aplicarse no solo en el ámbito de la disolución de comunidad, sino en el de la partición de herencia, pues también en esta la división horizontal puede realizarse por la comunidad hereditaria con carácter previo a la adjudicación particional de los elementos resultantes, con carácter instrumental, y ello al margen de que la partición esté no sujeta a actos jurídicos documentados, por considerarse sujeta al impuesto de sucesiones, según lo dicho.

La Resolución del TEAR de Valencia, de 21 de noviembre de 2022, considera no sujeta la división horizontal previa a una adjudicación particional de herencia, declarando: "Si la extinción del condominio requiere un acto jurídico previo y necesario para poder llevarla a cabo, ese acto, bien sea una segregación, bien sea una división horizontal, es parte de la división de la cosa, porque la cosa que pertenece a varios en comunidad es divisible. La extinción es de un bien divisible, el original, sin perjuicio de que se puedan crear nuevas situaciones de comunidad sobre los bienes resultantes de la división, comunidades que serán distintas de la original extinguida, porque el objeto de la comunidad, que es algo esencial a la comunidad, ha cambiado radicalmente aunque los comuneros originarios se mantengan".

En cuanto a la doctrina administrativa de la DGT, era reiterada en sostener una tesis distinta a la que expresa el Tribunal Supremo.

Así, entre las últimas en tal sentido, la Consulta DGT V3129-23, de 23 de diciembre de 2023, sin alusión alguna a la doctrina jurisprudencial referida, sigue sosteniendo que la declaración de obra, la división horizontal y la disolución de comunidad son convenciones distintas que generan por separado la correspondiente liquidación por actos jurídicos documentados.

Sin embargo, la Consulta DGT V1326-24, de 7 de junio de 2024, modificando expresamente su criterio anterior y recogiendo el expuesto criterio jurisprudencial, que aplica como veremos a una segregación de finca previa a una disolución de condominio, declara: "el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 18 de octubre de 2023 ha establecido que “Cuando en un mismo documento notarial se formaliza la división en régimen de propiedad horizontal y la extinción del condominio preexistente con adjudicación a los comuneros de su porción, a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de actos jurídicos documentados, solo procede que se liquide por la extinción del condominio al constituir la división horizontal una operación antecedente e imprescindible de la división material de la cosa común.”

La división o segregación de fincas previa a la disolución de comunidad.

A mi entender, la misma doctrina jurisprudencial sobre división horizontal previa a la disolución de condominio debería ser aplicable a otros actos de modificación hipotecaria instrumentales para la disolución de comunidad como la división o segregación de fincas. 

Este fue el criterio de la Resolución del TEAC, de 19 de noviembre de 2019, que declaró:

"La argumentación que realiza el Tribunal Supremo se basa en la consideración de que para poder conseguir la extinción de la comunidad, será necesario realizar primero la división del inmueble, para después adjudicar la parte correspondiente a cada uno de los comuneros, que ya no serán propietarios conjuntos del todo, sino propietarios individuales de su parte.

De esta forma, como declara el Tribunal Supremo, en los casos en que en la misma escritura pública se recoge tanto la división horizontal como la extinción del condominio, debe considerarse que la división horizontal es un acto preparatorio y necesario para poder llevar a cabo la extinción del condominio pretendido por los comuneros, por lo que si ambos actos jurídicos se incluyen en la misma escritura no debe tributarse por ambos conceptos por el gravamen documental.

... Corresponde a este Tribunal Central analizar si la referida jurisprudencia aplicable a la Propiedad Horizontal es aplicable mutatis mutandi al supuesto a que se refiere el presente expediente de reclamación. No hay que olvidar que la constitución de Propiedad Horizontal tiene por objetivo crear, previamente a la adjudicación de los pisos o locales, las fincas registrales independientes que permitan su transmisión separada a cada uno de los futuros propietarios, y que aquí estamos contemplando una operación semejante consistente en la división de una finca en varias para su adjudicación inmediata en pleno dominio a los anteriores comuneros.

A juicio de este Tribunal Central la supresión de la doble tributación por división de fincas y de extinción de comunidad viene fundamentada en la citada Sentencia, y por tanto, condicionada, a la inexcusabilidad de tales actos para conseguir la extinción de condominio, por lo que dicha doctrina será aplicable en tanto en cuento los actos jurídicos realizados sean necesarios para conseguir la extinción del proindiviso. (...)".

La Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª, de 29 de septiembre de 2024, declara que la segregación de finca instrumental para disolución de una comunidad empresarial de bienes con adjudicación de los lotes resultantes a los comuneros implica una sola convención que liquida por el concepto de operaciones societarias.

Sin embargo, la administración fiscal ha manifestado un criterio distinto. Así, la Consulta DGT V1920-24, de 30 de agosto de 2024, confirma la tributación separada del acto de segregación previo a otro de disolución de comunidad. En el mismo sentido se pronuncia la Consulta DGT V0052-22, de 14 de enero de 2022.

Sin embargo, la Consulta DGT V1326-24, de 7 de junio de 2024, modificando expresamente su criterio anterior y recogiendo el expuesto criterio jurisprudencial, que aplica como veremos a una segregación de finca previa a una disolución de condominio, declara: el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 18 de octubre de 2023 ha establecido que “Cuando en un mismo documento notarial se formaliza la división en régimen de propiedad horizontal y la extinción del condominio preexistente con adjudicación a los comuneros de su porción, a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de actos jurídicos documentados, solo procede que se liquide por la extinción del condominio al constituir la división horizontal una operación antecedente e imprescindible de la división material de la cosa común.”.

En consecuencia, conforme a lo que establece la reseñada sentencia del Tribunal Supremo, siempre que se realice en una misma escritura la segregación y la posterior adjudicación de la finca, la segregación previa, imprescindible para que el consultante se pueda separar de la comunidad de bienes, no tributará por la modalidad de actos jurídicos documentados; esta contestación supone un cambio del criterio que venía estableciendo este Centro Directivo".

La disolución de comunidades y la ganancia patrimonial en el IRPF.

Dice el artículo 33.2 de la LIRPF:

"2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:

a) En los supuestos de división de la cosa común.

b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.

c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.

Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos."

Debe tenerse en cuenta que esta excepción no es aplicable al impuesto de la renta de no residentes (Consulta DGT V2276-09 de 9 de octubre de 2009).

En principio, la disolución de una comunidad no general ganancia patrimonial en el IRPF. Sin embargo, existen excepciones a esta regla general. Así:

- Si existen excesos de adjudicación, existirá una transmisión patrimonial, susceptible de generar ganancia patrimonial en el IRPF, y ello aunque estén amparados en el artículo 1062 del Código Civil o norma similar.

La Consulta DGT V0514-08, de 7 de marzo de 2008, se plantea la tributación de una extinción de condominio sobre un bien indivisible (un solar) que se adjudicaría a uno de los comuneros, siendo la compensación los cuidados a prestar al padre de los adjudicantes. Para la DGT, partiendo de que las normas que cita el 7.2.B de la LITP contemplan una compensación dineraria, la operación quedaría sujeta al impuesto de transmisiones patrimoniales por el exceso de adjudicación, sin perjuicio de la tributación que le correspondiese por la disolución de la comunidad. Además, si el valor de la compensación fuera inferior al del bien, procedería liquidación de la diferencia por el concepto de donación.

También analiza esta resolución las consecuencias que tendría esta operación en el IRPF, tanto para el adjudicatario como para los adjudicantes:

- Respecto del adjudicatario, que adquiere el bien a cambio de prestar cuidados al padre de los adjudicantes, no se generará ganancia patrimonial al tiempo de la adjudicación, pero puede haberla al tiempo en que se extinga la obligación de cuidados. Dice la Consulta:

"Desde el punto de vista de la consultante no se genera renta a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el momento de constitución de la renta.

No obstante, la letra i) del apartado 1 del artículo 37 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), señala que “cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de la extinción de rentas vitalicias o temporales, la ganancia o pérdida patrimonial se computará, para el obligado al pago de aquéllas, por diferencia entre el valor de adquisición del capital recibido y la suma de las rentas efectivamente satisfechas.”

Es decir, en el momento de la extinción de la renta, que coincidirá con el fallecimiento del rentista, se producirá una ganancia o pérdida patrimonial en la consultante, por la diferencia entre el valor de mercado en el momento de la disolución de la comunidad de la parte del solar correspondiente a lo adjudicado por sus hermanos y el valor de la prestación efectivamente satisfecha hasta el momento de la extinción de la renta."

- Respecto de las adjudicantes, al existir un exceso de adjudicación, pueden generar ganancia patrimonial sujeta al IRPF. En el caso particular en que la contraprestación consistía en la prestación de cuidados, dice la Consulta que: 

"El artículo 37.1.j) de la Ley del Impuesto, establece:

“j) En las transmisiones de elementos patrimoniales a cambio de una renta temporal o vitalicia, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por diferencia entre el valor actual financiero actuarial de la renta y el valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos.”

El citado artículo 37 no debe interpretarse aisladamente, sino dentro de un contexto general, cual es la cuantificación de una ganancia o pérdida patrimonial, cuantificación esta que, en lo que se refiere al valor de transmisión contempla una cautela, el valor normal de mercado, que prevalecerá cuando el importe efectivamente satisfecho por el adquirente resulte inferior.

El valor de adquisición será el importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado, más el coste de las inversiones y mejoras, en su caso, efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

Al tratarse de un bien inmueble, el valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes de actualización que apruebe la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año en que se efectúe la transmisión.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, la ganancia o pérdida patrimonial se calculará por diferencia entre el valor actual financiero actuarial de la renta o el valor de mercado de la parte del solar adjudicada, si aquel fuera inferior a éste, y el valor de adquisición."

- Si se actualiza el valor de adquisición al efectuar la disolución con incremento del mismo.

La Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª de 22 de octubre de 2022 declara:

"en los casos de división de la cosa común respetando la cuota de participación no hay alteración patrimonial, pero sí la habrá en los casos en que se produzca una actualización del valor del bien recibido, como ocurre cuando el copropietario recibe una compensación en metálico por un importe superior a la cuota que le correspondía en el condominio."

Esta sentencia se refería a un caso de adjudicación de bien indivisible a un condómino con compensación en metálico al otro, pero enuncia su doctrina de modo general, lo que plantea su aplicación a supuestos de disolución de comunidad sin excesos de adjudicación. 

Este criterio es reiterado por la Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª de 5 de diciembre de 2023, aunque también en caso de adjudicación a un comunero de un bien indivisible que compensa económicamente a los demás. Esta sentencia hace referencia a los criterios del la Resolución del TEAC de 7 de junio de 2018, que después veremos.

Sin embargo, la Consulta de la DGT V2799-18 de 25 de octubre de 2018 declara: 

"Solo en el caso de que se atribuyesen a algunos de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad,- como ocurre en el caso planteado, en el que el inmueble se adjudica a uno de los dos comuneros,- existiría una alteración patrimonial en los otros, generándose en estos últimos una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no exista compensación en metálico, e independientemente de que la disolución de la comunidad de bienes sea total o parcial. El importe de la ganancia o pérdida patrimonial se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la LIRPF, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y siguientes de la LIRPF."

En el mismo sentido, la Consulta de la DGT V1318-15, de 29 de abril de 2015, que declara:

"la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no dará lugar a una alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera generar una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.

Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en los otros, generándose una ganancia o pérdida patrimonial, y una actualización de valores y fechas de adquisición.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, no existiría alteración patrimonial con motivo de la disolución de la comunidad de bienes siempre que los valores de adjudicación de los valores integrantes del depósito y de la cuenta bancaria a que hace referencia el consultante se correspondan con su respectivo valor de mercado y que los valores de las adjudicaciones efectuadas sean equivalentes, conservando los bienes adjudicados los valores y fechas de adquisición originarios."

Esta también es el criterio de la Resolución del TEAC de 7 de junio de 2018, según la cual la mera actualización del valor en las adjudicaciones no implica la existencia de una ganancia patrimonial, siempre que lo adjudicado sea proporcional a la cuota en la comunidad. Dice la resolución:

"del apartado segundo del artículo 33 se colige que la división de la cosa común o la disolución de la comunidad de bienes no constituye una alteración en la composición del patrimonio de los condueños pese a que se pase de un estado de copropiedad a otro de propiedad individual. Ello es debido a que los bienes ya estaban en su patrimonio, produciéndose en los supuestos indicados una especificación o concreción de las cuotas indivisas de los comuneros. Cuando la disolución de la comunidad se materializa con la adjudicación de bienes a cada comunero conforme a su cuota de participación en aquélla la ley considera que tales adjudicaciones no constituyen alteraciones en la composición patrimonial de los condueños al partir de la premisa de que con ellas lo único que se produce es la especificación de la parte indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios.

De ahí que el incremento de valor que hubiese podido experimentar la cosa común no generará ganancia patrimonial para los condueños por el hecho de ser dividida entre ellos conforme a sus respectivas cuotas de titularidad. Ello supone, en definitiva, que la norma ha pretendido en estas situaciones un diferimiento de la tributación de la potencial ganancia patrimonial al momento en que cada uno de los condueños transmita la parte que le ha sido adjudicada, razón por la cual indica que la división de la cosa común no determinará la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos por aquéllos, que mantendrán, por tanto, sus valores de adquisición. 

... 

Según la norma citada no existe alteración del patrimonio y, por tanto, no se genera ganancia o pérdida patrimonial, en los supuestos de división de la cosa común, disolución de gananciales, extinción del régimen económico matrimonial de participación y disolución de comunidades de bienes. Con carácter general, el ejercicio de la acción de división de la cosa común ( art. 400 del Código Civil), no implica alteración en el patrimonio. Ahora bien, para que opere lo previsto en este precepto y no exista ganancia patrimonial susceptible de tributar como renta en el impuesto del IRPF, es preciso que no exista alteración del patrimonio y no resulte un exceso de adjudicación. Ello exige que la transformación en el patrimonio de la cuota indivisa de la que se era titular al fin en el patrimonio del sujeto pasivo se transforme en el valor actualizado de aquella, pero no en más cantidad, porque en ese caso sí existe ya una alteración de patrimonio, que es lo acontencido en el supuesto enjuiciado.

Sentado lo anterior y con el fin de introducir claridad sobre la cuestión examinada se analizan a continuación diversas situaciones que podrían darse en la extinción del condominio sobre un bien inmueble.

Caso 1º: El inmueble mantiene en la fecha de extinción del condominio el mismo valor que cuando se constituyó y se divide entre los comuneros con respeto a la cuota de titularidad de cada uno.

En este supuesto sería de plena aplicación lo dispuesto en el artículo 33.2 de la LIRPF. Existe una especificación o concreción de la parte indivisa que correspondía a cada comunero que, a partir de ese momento, ostentará la plena propiedad de la parte del inmueble que le ha correspondido tras la división. No existe, en consecuencia, alteración patrimonial para ninguno de los comuneros.

Caso 2º: El inmueble mantiene en la fecha de extinción del condominio el mismo valor que cuando se constituyó y al resultar indivisible o desmerecer mucho con la división se adjudica en su totalidad a uno de los comuneros con obligación de compensar en metálico a los restantes.

En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que se queda con el inmueble y compensa en metálico a los demás. Estos últimos estarían transmitiendo a aquel sus cuotas indivisas de participación en el inmueble produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio pero dado que el valor del inmueble no ha experimentado aumento no se generaría para ellos ganancia o pérdida patrimonial a título oneroso.

Caso 3º: El inmueble mantiene en la fecha de extinción del condominio el mismo valor que cuando se constituyó y se divide entre los comuneros sin respetar la cuota de titularidad de cada uno.

En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que recibe una parte del inmueble superior a la que le correspondería por su cuota de participación. Por su parte, los comuneros que reciben una parte del inmueble inferior a la que correspondería por su cuota de participación estarían trasmitiendo al primero a título gratuito la parte de cuota indivisa correspondiente a ese déficit, produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio pero dado que el valor del inmueble no ha experimentado aumento no se generaría para ellos ganancia o pérdida patrimonial a título lucrativo.

Caso 4º: El inmueble mantiene en la fecha de extinción del condominio el mismo valor que cuando se constituyó y se divide entre los comuneros sin respetar la cuota de titularidad de cada uno pero compensando en metálico estas diferencias.

En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que recibe una parte del inmueble superior a la que le correspondería por su cuota de participación. Por su parte, los comuneros que reciben una parte del inmueble inferior a la que correspondería por su cuota de participación estarían trasmitiendo al primero a título oneroso la parte de cuota indivisa correspondiente a ese déficit, produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio pero dado que el valor del inmueble no ha experimentado aumento no se generaría para ellos ganancia o pérdida patrimonial a título oneroso.

Caso 5º: El inmueble tiene en la fecha de extinción del condominio un valor mayor que el que tenía cuando se constituyó y se divide entre los comuneros con respeto a la cuota de titularidad de cada uno.

En este supuesto sería de plena aplicación lo dispuesto en el artículo 33.2 de la LIRPF. Existe una especificación o concreción de la parte indivisa que correspondía a cada comunero que, a partir de ese momento, ostentará la plena propiedad de la parte del inmueble que le ha correspondido tras la división. No existe, en consecuencia, alteración patrimonial para ninguno de los comuneros.

Caso 6º: El inmueble tiene en la fecha de extinción del condominio un valor mayor que el que tenía cuando se constituyó y al resultar indivisible o desmerecer mucho con la división se adjudica en su totalidad a uno de los comuneros con obligación de compensar en metálico a los restantes.

En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que se queda con el inmueble y compensa en metálico a los demás. Estos últimos estarían transmitiendo a aquel sus cuotas indivisas de participación en el inmueble produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio y como el valor del inmueble ha experimentado aumento se generaría para ellos una ganancia patrimonial a título oneroso.

Caso 7º: El inmueble tiene en la fecha de extinción del condominio un valor mayor que el que tenía cuando se constituyó y se divide entre los comuneros sin respetar la cuota de titularidad de cada uno.

En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que recibe una parte del inmueble superior a la que le correspondería por su cuota de participación. Por su parte, los comuneros que reciben una parte del inmueble inferior a la que correspondería por su cuota de participación estarían trasmitiendo al primero a título gratuito la parte de cuota indivisa correspondiente a ese déficit, produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio y dado que el valor del inmueble ha experimentado aumento se generaría para ellos una ganancia patrimonial a título lucrativo.

Caso 8º: El inmueble tiene en la fecha de extinción del condominio un valor mayor que el que tenía cuando se constituyó y se divide entre los comuneros sin respetar la cuota de titularidad de cada uno pero compensando en metálico estas diferencias.

En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que recibe una parte del inmueble superior a la que le correspondería por su cuota de participación. Por su parte, los comuneros que reciben una parte del inmueble inferior a la que correspondería por su cuota de participación estarían trasmitiendo al primero a título oneroso la parte de cuota indivisa correspondiente a ese déficit, produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio y dado que el valor del inmueble ha experimentado aumento se generaría para ellos una ganancia patrimonial a título oneroso".

Otra cuestión a tener en cuenta es la de la excepción por reinversión en otra vivienda habitual. La Resolución TEAC de 10 de septiembre de 2015 considera que basta que el tiempo de tres años de residencia para la calificación de la vivienda como habitual se cumpla mediante la titularidad de una cuota indivisa de la misma, aunque después se haya adquirido la propiedad plena mediante disolución de la comunidad y no transcurran tres años desde esa última fecha.

También debe tenerse en cuenta que el valor de referencia no se toma en cuenta como valor de transmisión a efectos de la ganancia patrimonial en el IRPF, según declara la Consulta de la DGT V1601-22, de 1 de julio de 2022.

Otra cuestión a tener en cuenta es la influencia de la disolución de comunidad en relación con ciertas exenciones de la ganancia patrimonial, como la que se prevé por su reinversión en otra vivienda habitual. 

La Resolución del TEAC de 10 de septiembre de 2015 se plantea al caso de adquisición de una vivienda en proindiviso en el año 2001, con una disolución del proindiviso en 2006, con adjudicación de la vivienda a uno de los comuneros, y posterior venta por este de la totalidad de la vivienda en el año 2007. La cuestión que se plantea es si, dado que entre la adjudicación de la totalidad de la vivienda (2006) y la venta (2007) no han transcurrido los tres años precisos para la calificación de una vivienda como habitual, puede aplicarse el beneficio por su reinversión a la totalidad de la ganancia patrimonial o solo al cincuenta por ciento. Dice la resolución:

"La interpretación restrictiva que a continuación se hace para el supuesto de adjudicación del pleno dominio sobre la totalidad de la vivienda por disolución del condominio dentro de los tres años anteriores a la transmisión, no es compartida por la Sala, entendiendo que lleva a excluir injustificadamente el beneficio más allá de lo querido y establecido por la ley, al menos en los supuestos en que la edificación es indivisible y uno de los comuneros, que residía y continua residiendo en la vivienda, se lo adjudica compensando al otro en dinero, sin que se produzca ningún exceso, como es el caso y no se discute.

El requisito legal de la residencia habitual por tres años continuados se predica respecto de la edificación y ya resulta chocante que una misma cosa indivisible, una vivienda que se habita ab initio en su totalidad a titulo de pleno dominio, aunque compartido, pueda a la vez constituir la vivienda habitual por distinto lapso de tiempo y, en definitiva constituir y no constituir a la vez vivienda habitual para un mismo individuo. En los supuestos de división de la cosa común no se produce propiamente la transmisión de un bien sino la concreción de la cuota ideal en un bien. El acto impugnado admite que la disolución de la comunidad y la posterior adjudicación no constituye ninguna alteración en la composición de sus patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad, que no se cuestiona. En tales circunstancias, atendiendo a la finalidad de los beneficios fiscales de exención por reinversión en vivienda habitual y deducción por adquisición de vivienda habitual, en los supuestos de indivisibilidad y en los que el obligado tributario ininterrumpidamente ha residido en la vivienda, entendemos que el cómputo del plazo de tres años no puede fragmentarse por distintas partes y no ha de estarse a la fecha en que se produjo el acto interno de la comunidad, sino desde la adquisición de la cuota indivisa”.

Como se ve, el TEAC aplica expresamente esta doctrina al caso en que la disolución de comunidad sea de bien indivisible con compensación en dinero del adjudicatario.

Disolución de una comunidad empresarial de bienes: posible sujeción al impuesto sobre el valor añadido.

La disolución de una comunidad empresarial de bienes no está sujeta al concepto de transmisiones patrimoniales ni al de actos jurídicos documentados, sino al de operaciones societarias.

El artículo 22.4º de la LITP equipara a estos efectos a las sociedades las comunidades de bienes, constituidas por actos inter vivos, que desarrollen actividades empresariales, sin perjuicio de lo previsto a efectos de IRPF.

Particulares cuestiones plantean las comunidades para construir. 

En relación con la sujeción al impuesto de operaciones societarias, la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de junio de 2009 distingue las comunidades para construir y vender a terceros que se consideran comunidades empresariales a efectos de su sujeción al concepto de operaciones societarias, y las comunidades de autopromotores, constituidas para construir y adjudicarse los bienes a los copropietarios, que no serían comunidades empesariales y no quedarían sujetas al concepto de operaciones societarias. 

Esta no sujeción al concepto de operación societarias podría suponer la sujeción del acto de disolución de las comunidades de autopromotores a la cuota gradual de actos jurídicos documentados.

Puede, además, considerarse entrega de bienes sujeta al IVA. Y en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido estas comunidades de autopromotores para construir y adjudicarse lo resultante parecen tener un tratamiento particular, pues la LIVA considera actividad empresarial la promoción inmobiliaria con destino a su venta, cesión o adjudicación por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. 

El artículo 8.2.2º de la LIVA dispone:

"Dos. También se considerarán entregas de bienes:

2.º Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En particular, se considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros, en proporción a su cuota de participación."

La Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª, de 7 de marzo de 2018, establece como doctrina legal, en la interpretación de esta norma, la siguiente:

«El artículo 8.Dos.2º LIVA , a la luz de la Directiva IVA y de la jurisprudencia del TJUE, debe ser interpretado en el sentido de que la adjudicación de bienes o cuotas de participación en ellos con ocasión de la disolución y liquidación de una comunidad de bienes que ha sido sujeto pasivo del IVA constituye una "entrega de bienes", a efectos de considerarla hecho imponible de dicho tributo y quedar sujeta al mismo, si la adquisición de tales bienes dio en su momento lugar a la deducción de las cuotas repercutidas».

La Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3, de 7 de abril de 2025, declara la sujeción y no exención del IVA de una disolución de comunidad que tenía por objeto el arrendamiento de plazas de garaje, aún cuando los adjudicatarios continuasen el arrendamiento, sin considerar que se tratara de la transmisión de una unidad autónoma empresarial por referirse la disolución solo a inmuebles, sin transmitirse ningún otro elemento personal o material para el ejercicio de una actividad empresarial. 

Si varios copropietarios de un solar construyen un edificio con la intención de disolver la comunidad y repartirse los diferentes elementos privativos resultantes, la tributación que corresponde a esta operación será la de la de operaciones societarias y no la cuota gradual de AJD. 

Procederá cumulativamente la tributación por IVA pues tienen la condición legal de empresarios: "Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente." (artículo 5 Uno "d" LIVA). Así, Consulta V1328-09 de la DGT, de 4 de junio de 2009.

En el mismo sentido la Consulta Vinculante V2294-09, de 13 de octubre, respecto de una comunidad de propietarios se un solar que pretendía la construcción sobre el mismo de un edificio y la posterior adjudicación a los copropietarios de los pisos y locales resultantes. Según la consulta, la posterior transmisión que de los pisos adjudicados realizasen los adjudicatarios estaría sujeta al impuesto sobre el valor añadido, pero exenta del mismo como segunda transmisión.

Cabe plantear si esta constitución de la comunidad para construir como comunidad empresarial exige algún requisito más allá de la voluntad de construir en común y la posterior adjudicación a los copropietarios de los pisos o locales resultantes.

La Resolución del TEAC, de 19 de junio de 2018, parece concluir que el solo hecho de que la comunidad se constituya para realizar una actividad de promoción inmobiliaria la convierte en comunidad empresarial a efectos del impuesto sobre el valor añadido, incluso aunque tales actividades se desarrollen ocasionalmente y lo adjudicado vaya a destinarse a vivienda propia del adjudicatario.

Lo que no procederá será la liquidación de la división horizontal, como acto instrumental necesario para la posterior disolución.

El caso particular de la comunidad del buque.

El artículo 22.3º de la LTPAJD equipara a las sociedades, entre otros supuestos, la copropiedad del buque.

Ello implica que queda sujeta a el concepto de operaciones societarias de este impuesto tanto la constitución de la comunidad sobre el buque como su disolución.

El Tribunal Supremo a declarado que esta regulación se extiende más allá de los buques mercantes, a todos los que desarrollen una actividad empresarial, como los buques pesqueros (Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de julio de 1987).

Es discutible que sea aplicable a este supuesto la exención para la constitución de sociedades recogida en el artículo 45.B.11 de la LTPAJD.

La disolución de comunidad y el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana.

La Consulta DGT V0940-15, de 26 de marzo de 2015, declara:

"El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

El artículo 104 del TRLRHL regula, en su apartado 1, la naturaleza y el hecho imponible del impuesto, estableciendo que:

“El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”

Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:

- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.

- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.

El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos, de tal manera, que si no hay transmisión de la propiedad ni constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, no se devenga el IIVTNU.

En el caso de que la propiedad o el derecho real de goce limitativo del dominio, de un bien inmueble, pertenezca pro indiviso a varias personas, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el Título III, “De la comunidad de bienes” (artículos 392 a 406), del Libro II, “De los bienes, de la propiedad y de sus modificaciones”, del Código Civil.

El artículo 392 del Código Civil señala que “Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas. A falta de contratos o disposiciones especiales, se regirá la comunidad por las prescripciones de este título.”

A su vez, la constitución de las comunidades de bienes puede tener lugar por:

Actos “mortis causa”, donde no se ha producido la partición de la herencia entre los distintos herederos que comparten pro indiviso la propiedad de los bienes y derechos pertenecientes a la herencia.

O en su caso, por actos “inter vivos”, por voluntad de las partes, en las que dos o más personas deciden voluntariamente adquirir en común uno o más bienes.

En relación a la comunidad de bienes que se constituye por un acto de voluntad de las partes, se debe distinguir a su vez dos supuestos:

- La extinción se produce con adjudicación a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, sin que se produzca exceso de adjudicación a ninguno de ellos.

- Los comuneros deciden extinguir el condominio con adjudicación de los bienes a uno de ellos, con exceso de adjudicación sobre su cuota de participación, compensando económicamente o de cualquier otra forma al otro.

En el primer caso, no se produce el devengo del IIVTNU. La división tiene un efecto declarativo y no traslativo, porque no atribuye algo que no tuvieran antes los comuneros y no produce en éstos ningún beneficio patrimonial, al existir una distribución proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve, respetando la cuota de participación que cada uno tenía. Por tanto, en este caso, no se produce la sujeción al IIVTNU.

Por el contrario, en el segundo caso no nos encontramos ante la división de la cosa común, sino ante una transmisión de los derechos de propiedad de un comunero al adjudicatario. El IIVTNU gravará el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que se adjudique al comunero por exceso respecto a su cuota de participación en la comunidad.

En el supuesto planteado por el consultante, se produce la extinción de la comunidad de bienes constituida por un acto inter vivos, originándose varios excesos de adjudicación que son compensados con la entrega de dinero.

Por tanto, las adjudicaciones que se han efectuado a raíz de la disolución de la comunidad de bienes no se han realizado en proporción a las cuotas de participación de las que eran titulares cada uno de los comuneros, originándose como consecuencia de ello, la sujeción al IIVTNU, ya que se efectúa la adjudicación de los bienes inmuebles a tres de ellos con exceso de adjudicación sobre su cuota de participación, siendo compensado el cuarto comunero económicamente.

Dicha sujeción al IIVTNU será en la parte proporcional que corresponda al exceso respecto a su cuota de participación, siendo el sujeto pasivo del impuesto el copropietario no adjudicatario (copropietario 4), de acuerdo con lo que dispone el artículo 106.1.b) del TRLRHL."