Sísifo. Ticiano. 1549.
- Afección al pago del impuesto de bienes inmuebles.
El artículo 64.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, dispone:
" 1. En los supuestos de cambio, por cualquier causa, en la titularidad de los derechos que constituyen el hecho imponible de este impuesto, los bienes inmuebles objeto de dichos derechos quedarán afectos al pago de la totalidad de la cuota tributaria, en régimen de responsabilidad subsidiaria, en los términos previstos en la Ley General Tributaria. A estos efectos, los notarios solicitarán información y advertirán expresamente a los comparecientes en los documentos que autoricen sobre las deudas pendientes por el Impuesto sobre Bienes Inmuebles asociadas al inmueble que se transmite, sobre el plazo dentro del cual están obligados los interesados a presentar declaración por el impuesto, cuando tal obligación subsista por no haberse aportado la referencia catastral del inmueble, conforme al apartado 2 del artículo 43 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario y otras normas tributarias, sobre la afección de los bienes al pago de la cuota tributaria y, asimismo, sobre las responsabilidades en que incurran por la falta de presentación de declaraciones, el no efectuarlas en plazo o la presentación de declaraciones falsas, incompletas o inexactas, conforme a lo previsto en el artículo 70 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario y otras normas tributarias".
La norma no indica a quien debe solicitar el notario la información sobre el pago del impuesto de bienes inmuebles, aunque la solución más prudente es solicitarla, en cuanto sea posible, de los propios organismos públicos encargados de la recaudación del impuesto. En cuanto al alcance de la afección, la Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª de 9 de abril de 2003, dictada para fijar doctrina legal al respecto, declara: "el nuevo titular adquirente, como sucesor del anterior sujeto pasivo, lo ha de ser con todas sus consecuencias, tanto si le favorecen como si le perjudican, entendiendo, en consecuencia, que no han prescrito para el adquirente las deudas del IBI que tampoco habían prescrito para el sujeto pasivo, y que, asimismo, los actos interruptivos de la prescripción para con el sujeto pasivo pueden oponerse eficazmente contra el nuevo titular adquirente". Esto implica que la afección se extenderá a la totalidad de la cuota no prescrita. Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª de 24 de enero de 2004 sienta, también como doctrina jurisprudencial, que para la reclamación de la responsabilidad subsidiaria al titular actual del bien es suficiente la declaración de fallido del deudor originario, no siendo precisa, en caso de transmisiones sucesivas, las de los posibles titulares intermedios. Por último, aclarar que cada recibo justifica solo el pago de su ejercicio, por lo que la tenencia del recibo de un ejercicio posterior no acredita haber pagado los de los ejercicios anteriores, como, además, suelen indicar expresamente los propios recibos (aunque esta reserva no sería, en puridad, necesaria). Según dice el artículo 63.2 Ley General Tributaria: "El cobro de un débito de vencimiento posterior no extingue el derecho de la Administración tributaria a percibir los anteriores en descubierto". Esta norma prevalecería sobre la contenida en el artículo 1110 II del Código Civil ("El recibo del último plazo de un débito, cuando el acreedor tampoco hiciere reservas, extinguirá la obligación en cuanto a los plazos anteriores"). En este sentido, la Sentencia del TSJ de Galicia de 9 de febrero de 2001.
Respecto a si la existencia de recibos impagados por el impuesto de bienes inmuebles a los que esté afecto el contrato supone un incumplimiento de este, a mi entender, y según lo dicho, así debe ser considerado. Al margen de que encaje o no el supuesto en el artículo 1483 del Código Civil, debe considerarse contenido propio del contrato, bien por lo expresamente pactado, bien por su integración conforme a los usos y la buena fe (artículo 1258 del Código Civil), que el vendedor transmita la cosa al comprador libre de cargas. Cuestión distinta es que ello tenga un efecto resolutorio sobre la compraventa, pues para esto es siempre preciso que el incumplimiento sea grave o esencial.
Respecto a si la existencia de recibos impagados por el impuesto de bienes inmuebles a los que esté afecto el contrato supone un incumplimiento de este, a mi entender, y según lo dicho, así debe ser considerado. Al margen de que encaje o no el supuesto en el artículo 1483 del Código Civil, debe considerarse contenido propio del contrato, bien por lo expresamente pactado, bien por su integración conforme a los usos y la buena fe (artículo 1258 del Código Civil), que el vendedor transmita la cosa al comprador libre de cargas. Cuestión distinta es que ello tenga un efecto resolutorio sobre la compraventa, pues para esto es siempre preciso que el incumplimiento sea grave o esencial.
- Afecciones fiscales.
Las normas tributarias establecen la afección legal de los bienes por los impuestos que gravan la transmisión y adquisición de los mismos al pago de estos. Esto incluye la mayor liquidación derivada de una comprobación administrativa de valores (artículo 79 Ley General Tributaria). Dicha afección se hace constar en el registro de la propiedad por nota marginal. Así lo prevé, para el caso del impuesto de transmisiones patrimoniales, el artículo 5 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, desarrollado por el artículo 5 del Real Decreto 828/1995 de 29 mayo 1995. La duración de estas notas, conforme al artículo 122 del referido artículo 828/1995, de 29 de mayo, será de cinco años, transcurrido el cual caducarán. Para el impuesto de sucesiones, las regula los artículos 9 y 100 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Habrá que entender que, caducada la nota, la administración no podrá reclamar la liquidación del tercer adquirente del bien, aun cuando este haya adquirido e inscrito cuando la nota estaba vigente, aunque algún autor no lo considere así. La afección solo procede en casos de transmisión, con lo que es incorrecta su extensión en supuestos sujetos a actos jurídicos documentados (como las declaraciones de obra o las divisiones horizontales).
En cuanto al alcance de la afección derivada de transmisiones hereditarias, es de interés la Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª de 20 de noviembre de 2018, conforme a la cual la afección en relación con el adquirente de un bien de la herencia se entiende limitada proporcionalmente al valor del bien adquirido en relación con la herencia. Dice la sentencia: "No estamos ahora y en este caso en una adquisición por tercero del total de la hijuela afecta, sino de uno solo de los bienes afectos y por tanto la responsabilidad subsidiaria del adquirente ya no lo es de manera entera y completa en relación al total de la deuda y de los bienes transmitidos "mortis causa", sino solo en relación al bien adquirido "inter vivos" y con la limitación de su afección en la manera expuesta, es decir, a su valor en proporción al porcentaje que suponga el valor del bien sobre el total de los bienes transmitidos "mortis causa". A ello no se opone la previsión del artículo 100 del Reglamento del Impuesto en relación al cierre registral y a la nota al margen que deberá realizar el Registrador de la Propiedad en los casos de transmisión del bien y en relación a la afección del mismo al pago del impuesto".
En cuanto al alcance de la afección derivada de transmisiones hereditarias, es de interés la Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª de 20 de noviembre de 2018, conforme a la cual la afección en relación con el adquirente de un bien de la herencia se entiende limitada proporcionalmente al valor del bien adquirido en relación con la herencia. Dice la sentencia: "No estamos ahora y en este caso en una adquisición por tercero del total de la hijuela afecta, sino de uno solo de los bienes afectos y por tanto la responsabilidad subsidiaria del adquirente ya no lo es de manera entera y completa en relación al total de la deuda y de los bienes transmitidos "mortis causa", sino solo en relación al bien adquirido "inter vivos" y con la limitación de su afección en la manera expuesta, es decir, a su valor en proporción al porcentaje que suponga el valor del bien sobre el total de los bienes transmitidos "mortis causa". A ello no se opone la previsión del artículo 100 del Reglamento del Impuesto en relación al cierre registral y a la nota al margen que deberá realizar el Registrador de la Propiedad en los casos de transmisión del bien y en relación a la afección del mismo al pago del impuesto".
La Sentencia de la Audiencia Provincial de Cantabria de 23 de febrero de 2017 declara la responsabilidad de notario autorizante de una escritura de compraventa por no advertir expresamente al comprador de la existencia de afecciones fiscales sobre la finca, afecciones que constaban en la nota simple incorporada (era un supuesto de aplazamiento de deuda tributaria).
La Resolución DGRN de 15 de noviembre de 2018 se refiere a estas notas de afección fiscal y a su posible cancelación, declarando:
"para proceder a la cancelación de dicha nota sería necesario, bien que se acredite el pago del impuesto con carácter firme o el transcurso del plazo de caducidad de dicha nota, bien que medie consentimiento de la Hacienda Pública que es el titular registral o resolución judicial firme que ordene dicha cancelación (cfr. artículos 1, 40 y 82 de la Ley Hipotecaria)".
La Resolución DGRN de 21 de enero de 2020 se vuelve a referir a esta cancelación, rechazando que quepa su cancelación mediante la presentación del impreso de autoliquidación, presentado ante la administración tributaria, en la que se alegaba la no sujeción o exención del impuesto de sucesiones, pues ello no impide el derecho de la administración tributaria a practicar la correspondiente liquidación complementaria.
La Resolución DGRN de 16 de junio de 2005 se refiere a una nota de afección fiscal por el impuesto de la renta de no residentes.
La Resolución DGRN de 21 de mayo de 2019 se refiere igualmente a una pretendida nota de afección fiscal derivada del Impuesto de la Renta de no Entidades residentes. En el caso, una sociedad mercantil vende a un particular (aparentemente, ambos de nacionalidad extranjera) un inmueble en Marbella. Seguido un procedimiento de apremio contra la sociedad transmitente derivada del Impuesto de la Renta de no residentes, en el curso del mismo se libra un mandamiento para la extensión de una "anotación de afección" al pago del impuesto, hallándose el inmueble ya inscrito a nombre del comprador, a quien no se le había dado intervención en el procedimiento. La DGRN rechaza el recurso y confirma la calificación registral negativa, haciendo diversas consideraciones en general sobre el mecanismo de la afección fiscal, que distingue de las hipotecas legales tácitas, y recordando que la legislación sobre el impuesto de la renta de entidades no residentes (a diferencia del caso de las personas físicas no residentes) no prevé práctica de nota alguna de afección, y que no se había seguido el correspondiente procedimiento de derivación de responsabilidad contra el comprador. Dice la resolución:
"... el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en su artículo 14 regula la «retención o ingreso a cuenta en la adquisición de bienes inmuebles», estableciendo en su apartado 5 una afección y una nota marginal al disponer que «si la retención o el ingreso a cuenta referido anteriormente no se hubiesen ingresado, los bienes transmitidos quedarán afectos al pago del importe que resulte menor entre dicha retención o ingreso a cuenta y el impuesto correspondiente, y el registrador de la propiedad así lo hará constar por nota al margen de la inscripción respectiva, señalando la cantidad de que responda la finca. Esta nota se cancelará, en su caso, por caducidad o mediante la presentación de la carta de pago o certificación administrativa que acredite la no sujeción o la prescripción de la deuda». Distinta de la anterior es la afección prevista en el artículo 45 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que en relación con el «gravamen especial sobre bienes inmuebles de Entidades no Residentes», regula una afección, pero no una nota marginal de afección, al disponer que «3. Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por entidades sujetas al gravamen especial, los bienes transmitidos quedarán afectos al pago del importe de dicho gravamen especial», apartado que fue incorporado por la disposición final quinta, apartados cuatro y cinco de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre ... En el presente expediente la cuestión se plantea en relación con esta concreta afección regulada en el artículo 45 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, relativa al «gravamen especial sobre bienes inmuebles de Entidades no Residentes». Esta especial afección del artículo 45, no se regula como hipoteca legal tácita del artículo 78 de la Ley General Tributaria, sino como afección de su artículo 79.1 de la misma. Pues bien, el artículo 79.1 de la Ley General Tributaria dispone que «los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria responderán subsidiariamente con ellos, por derivación de la acción tributaria, si la deuda no se paga». Se trata de una responsabilidad subsidiaria, por derivación de la acción tributaria. El artículo 174 de la Ley General Tributaria regula la «declaración de responsabilidad» estableciendo en sus apartados 3 y 4 que «3. El trámite de audiencia previo a los responsables no excluirá el derecho que también les asiste a formular con anterioridad a dicho trámite las alegaciones que estimen pertinentes y a aportar la documentación que consideren necesaria. 4. El acto de declaración de responsabilidad será notificado a los responsables. El acto de notificación tendrá el siguiente contenido: a) Texto íntegro del acuerdo de declaración de responsabilidad, con indicación del presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto. b) Medios de impugnación que pueden ser ejercitados contra dicho acto, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos. c) Lugar, plazo y forma en que deba ser satisfecho el importe exigido al responsable». Por su parte, el artículo 176 de la Ley General Tributaria dispone: «Procedimiento para exigir la responsabilidad subsidiaria. Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario». Como señala el recurrente, la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo (Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de junio de 2018 [recurso de casación número 3949/2017]) se ha manifestado sobre la responsabilidad del artículo 43.1.d) de la Ley General Tributaria, recogiendo las notas caracterizadoras de la afección de bienes al pago de determinados tributos, al decir: «4. Como se ha visto, la regulación actualmente en vigor mantiene la misma construcción: afección de bienes al pago de los tributos que gravan su adquisición, transmisión o importación y responsabilidad del poseedor en el pago de los mismos, si el deudor principal (el sujeto pasivo del gravamen devengado con ocasión de tales hechos imponibles) no hace frente a la deuda y es declarado fallido [artículos 79, apartados 1 y 2, y 43.1.d) LGT]. La misma idea está en el vigente Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio (BOE de 2 de septiembre), cuyo artículo 67.1, al regular la afección de bienes como garantía de la deuda, se remite al procedimiento de declaración de la responsabilidad subsidiaria disciplinado en los artículos 174 y 176 LGT. Como ha quedado dicho, la afección de bienes al pago de la deuda tributaria en el impuesto sobre sucesiones y donaciones se regula en el artículo 9.1 RISD en los mismos términos que el artículo 79.2 LGT. 5. En interpretación del cuadro normativo sinópticamente expuesto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha afirmado que la afección de bienes al pago de determinados tributos se caracteriza por las siguientes notas: 1.ª) Se trata de un derecho real administrativo de garantía a favor de la Hacienda Pública, que comporta una carga real de índole fiscal sobre el bien o derecho que se transmite a un tercero, con efecto erga omnes, salvo las excepciones de los protegidos por la fe pública registral y los adquirentes de buena fe y con justo título [vid. sentencias, ya citadas, de 12 de julio de 1996 (apelación 6289/1991, FJ 6 º) y 14 de noviembre de 1996 (apelación 7494/1991, FJ 4.º)]. 2.ª) La garantía que configura es subsidiaria, integrando un supuesto de responsabilidad que sólo es exigible si falla el deudor principal y así es declarado por la Administración [vid. la sentencia de 13 de mayo de 2010 (casación 3251/2005, ya citada); también la de 9 de abril de 2003 (casación en interés de la ley 79/2002, FJ 3.ºc; ES:TS:2003:2499)]. 3.ª) La conjunción de ambas notas (garantía real y supuesto de responsabilidad tributaria subsidiaria) determina que el adquirente del bien afecto responde de la deuda tributaria con el mismo y sólo con él [vid. sentencia de 20 de noviembre de 2000 (casación 4570/1994, FJ 4.º; ES:TS:2000:8440) y la ya citada de 13 de mayo de 2010, FJ 4.º]» ... En definitiva, la garantía regulada en el artículo 45 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, no es una hipoteca legal tácita, sino una afección de las reguladas en el artículo 79 de la Ley General Tributaria, no previéndose la extensión de ninguna nota marginal de afección, por lo que su tramitación debe ajustarse a lo dispuesto en los artículos 174 de la Ley General Tributaria «declaración de responsabilidad» y 176 de la Ley General Tributaria «procedimiento para exigir la responsabilidad subsidiaria» ... En el escrito de interposición del recurso, se hace constar que se precisa la tramitación del oportuno procedimiento de derivación de la responsabilidad (artículos 67 del Reglamento General de Recaudación y 174 y 176 de la Ley General Tributaria), pero no consta ahora haberse producido tal derivación, con lo que no es posible consignar una garantía en la propiedad de persona distinta, contra la que no se ha dictado ningún acto administrativo derivando la responsabilidad del pago del tributo".
En cuanto a los efectos sobre el contrato de la existencia de afecciones fiscales que se traduzcan en la obligación de pago de impuesto, debe aplicarse la misma solución antes señalada. Supondrá un incumplimiento contractual el que el comprador se vea obligado a atender impuestos que corren a cargo del vendedor, aunque ese incumplimiento no necesariamente supondrá la posibilidad de instar la resolución del contrato. En este caso, es cierto que, por definición, la afección fiscal será pública, cuando se trate de un bien inscrito, además de ser, en cierto modo, una limitación legal del dominio. Ambas circunstancias hacen cuestionable el recurso al artículo 1483 del Código Civil, pero el régimen de dicho artículo no debe excluir la aplicación de las restantes reglas sobre ineficacia del contrato, entre ellas las acciones de cumplimiento o resolución, cuando se den sus presupuestos.
Debe tenerse en cuenta que la afección impone una afección sobre el bien y no una responsabilidad personal del comprador, por lo que, si se resuelve el contrato, el comprador no podrá verse afectado por dicha afección, y la existencia de la misma no limitará el deber del vendedor de restituirle en su totalidad el precio y ello incluso aunque el vendedor no sea el sujeto pasivo tributario (por proceder la afección de actos anterior al de su adquisición).
La constancia registral de los suelos contaminados.
Dentro de la función social de la propiedad rústica cabe destacar lo que algunos autores denominan función ecológica de la propiedad la cual ha sido también reconocida por el Tribunal Constitucional en base a la protección constitucional del derecho a un medio ambiente adecuado. En este punto es de destacar la colaboración que puede prestar la institución registral a través de la publicidad de la condición de suelo contaminado de la finca tal como prevé el art. 23.3 dela
Ley 10/1998 de 21 de abril, de Residuos, que prevé la
constancia mediante nota marginal de la declaración de la finca como suelo
contaminado la cual se practicará a instancia de la CCAA que lo haya declarado
tal, cancelándose dicha nota cuando la
CCAA declare que el suelo ha dejado de tener la condición de
contaminado. Por su parte el apartado 4 del art. 23 (redactado por la Ley de 30 de diciembre de
2003) prevé que el Gobierno elaborará una lista de actividades potencialmente
contaminantes, quedando obligados los propietarios de las tierras en las que se
haya realizado alguna de estas actividades a declararlo en la escritura pública
de su transmisión y este hecho será igualmente objeto de nota marginal en el
Registro de la Propiedad.
La limitación de la suspensión de efectos de la fe pública registral en los bienes adquiridos por herencia: el artículo 28 de la Ley Hipotecaria.
"Las inscripciones de fincas o derechos reales adquiridos por herencia o legado, no surtirán efecto en cuanto a tercero hasta transcurridos dos años desde la fecha de la muerte del causante. Exceptúanse las inscripciones por título de herencia testada o intestada, mejora o legado a favor de herederos forzosos".
Como explica la Resolución DGRN de 4 de septiembre de 2019, el fundamento de esa limitación está en "la inseguridad en el título sucesorio en cuanto pudieran aparecer parientes del causante que no habían sido tenidos en cuenta, o un testamento de fecha más reciente en el que se designe un heredero distinto. Es decir, protege a un eventual heredero real frente al aparente, en toda o parte de la sucesión".
Según la propia Resolución de 4 de septiembre de 2019, no está relacionada su práctica con la protección de los derechos legitimarios ni con la naturaleza de estos. Es, por otra parte, una norma de alcance registral, que resulta aplicable aunque la sucesión se rija materialmente por una ley extranjera (en el caso, la ley británica).
La limitación de efectos de la inmatriculación por título público: el artículo 207 de la Ley Hipotecaria.
Debe recordarse que la Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª de 31 de enero de 2001 anula parcialmente el número 4º del artículo 298 del Reglamento Hipotecario, conforme a uno de cuyos párrafos anulados: "Hasta que no conste registralmente la publicación de los edictos no se iniciará el cómputo del plazo de suspensión de los efectos de la inscripción a que se refiere el artículo 207 de la Ley". Aunque algún autor sostuvo que, aun tras la anulación de dicho párrafo del artículo 298.4 del Reglamento Hipotecario, seguía vigente la suspensión de efectos desde la constancia del edicto en el registro con base en el número 2 del artículo 298 del Reglamento Hipotecario, que la sigue mencionando ("La inscripción que se realice contendrá, además de las circunstancias generales, las esenciales del título del transmitente o del acta de notoriedad complementaria. Además expresará que el asiento se practica conforme al artículo 205 de la Ley, con la limitación del artículo 207 de la misma Ley, y quedando supeditada su eficacia a la constancia registral de la publicación del edicto regulado en el apartado 4 siguiente. Iguales extremos se harán constar en la nota de despacho al pie del título"), parece que tras la reforma de la Ley Hipotecaria de 2015 no existe base para esta tesis (si es que alguna había antes), pues expresamente se refiere el artículo 207 de la Ley Hipotecaria al cómputo del plazo de suspensión desde la fecha de la inscripción, sin ninguna matización (la previsión de que la falta de presentación del edicto en el registro en el plazo de tres meses desde la inscripción suponía la cancelación de oficio de esta ya desapareció con la reforma del Reglamento Hipotecario de 4 de septiembre de 1998).
Cabe citar la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de enero de 2010 rechaza que tenga la consideración de carga o gravamen la suspensión de efectos del artículo 207 de la Ley Hipotecaria, al efecto de considerar que no justifica el incumplimiento por el optante del plazo de la opción cuando se pactó que este se ejercitaría desde la inscripción de la finca en el registro de la propiedad libre de cargas.
La Resolución DGRN de 15 de noviembre de 2018 se refiere a estas notas de afección fiscal y a su posible cancelación, declarando:
"para proceder a la cancelación de dicha nota sería necesario, bien que se acredite el pago del impuesto con carácter firme o el transcurso del plazo de caducidad de dicha nota, bien que medie consentimiento de la Hacienda Pública que es el titular registral o resolución judicial firme que ordene dicha cancelación (cfr. artículos 1, 40 y 82 de la Ley Hipotecaria)".
La Resolución DGRN de 21 de enero de 2020 se vuelve a referir a esta cancelación, rechazando que quepa su cancelación mediante la presentación del impreso de autoliquidación, presentado ante la administración tributaria, en la que se alegaba la no sujeción o exención del impuesto de sucesiones, pues ello no impide el derecho de la administración tributaria a practicar la correspondiente liquidación complementaria.
La Resolución DGRN de 16 de junio de 2005 se refiere a una nota de afección fiscal por el impuesto de la renta de no residentes.
La Resolución DGRN de 21 de mayo de 2019 se refiere igualmente a una pretendida nota de afección fiscal derivada del Impuesto de la Renta de no Entidades residentes. En el caso, una sociedad mercantil vende a un particular (aparentemente, ambos de nacionalidad extranjera) un inmueble en Marbella. Seguido un procedimiento de apremio contra la sociedad transmitente derivada del Impuesto de la Renta de no residentes, en el curso del mismo se libra un mandamiento para la extensión de una "anotación de afección" al pago del impuesto, hallándose el inmueble ya inscrito a nombre del comprador, a quien no se le había dado intervención en el procedimiento. La DGRN rechaza el recurso y confirma la calificación registral negativa, haciendo diversas consideraciones en general sobre el mecanismo de la afección fiscal, que distingue de las hipotecas legales tácitas, y recordando que la legislación sobre el impuesto de la renta de entidades no residentes (a diferencia del caso de las personas físicas no residentes) no prevé práctica de nota alguna de afección, y que no se había seguido el correspondiente procedimiento de derivación de responsabilidad contra el comprador. Dice la resolución:
"... el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en su artículo 14 regula la «retención o ingreso a cuenta en la adquisición de bienes inmuebles», estableciendo en su apartado 5 una afección y una nota marginal al disponer que «si la retención o el ingreso a cuenta referido anteriormente no se hubiesen ingresado, los bienes transmitidos quedarán afectos al pago del importe que resulte menor entre dicha retención o ingreso a cuenta y el impuesto correspondiente, y el registrador de la propiedad así lo hará constar por nota al margen de la inscripción respectiva, señalando la cantidad de que responda la finca. Esta nota se cancelará, en su caso, por caducidad o mediante la presentación de la carta de pago o certificación administrativa que acredite la no sujeción o la prescripción de la deuda». Distinta de la anterior es la afección prevista en el artículo 45 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que en relación con el «gravamen especial sobre bienes inmuebles de Entidades no Residentes», regula una afección, pero no una nota marginal de afección, al disponer que «3. Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por entidades sujetas al gravamen especial, los bienes transmitidos quedarán afectos al pago del importe de dicho gravamen especial», apartado que fue incorporado por la disposición final quinta, apartados cuatro y cinco de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre ... En el presente expediente la cuestión se plantea en relación con esta concreta afección regulada en el artículo 45 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, relativa al «gravamen especial sobre bienes inmuebles de Entidades no Residentes». Esta especial afección del artículo 45, no se regula como hipoteca legal tácita del artículo 78 de la Ley General Tributaria, sino como afección de su artículo 79.1 de la misma. Pues bien, el artículo 79.1 de la Ley General Tributaria dispone que «los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria responderán subsidiariamente con ellos, por derivación de la acción tributaria, si la deuda no se paga». Se trata de una responsabilidad subsidiaria, por derivación de la acción tributaria. El artículo 174 de la Ley General Tributaria regula la «declaración de responsabilidad» estableciendo en sus apartados 3 y 4 que «3. El trámite de audiencia previo a los responsables no excluirá el derecho que también les asiste a formular con anterioridad a dicho trámite las alegaciones que estimen pertinentes y a aportar la documentación que consideren necesaria. 4. El acto de declaración de responsabilidad será notificado a los responsables. El acto de notificación tendrá el siguiente contenido: a) Texto íntegro del acuerdo de declaración de responsabilidad, con indicación del presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto. b) Medios de impugnación que pueden ser ejercitados contra dicho acto, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos. c) Lugar, plazo y forma en que deba ser satisfecho el importe exigido al responsable». Por su parte, el artículo 176 de la Ley General Tributaria dispone: «Procedimiento para exigir la responsabilidad subsidiaria. Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario». Como señala el recurrente, la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo (Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de junio de 2018 [recurso de casación número 3949/2017]) se ha manifestado sobre la responsabilidad del artículo 43.1.d) de la Ley General Tributaria, recogiendo las notas caracterizadoras de la afección de bienes al pago de determinados tributos, al decir: «4. Como se ha visto, la regulación actualmente en vigor mantiene la misma construcción: afección de bienes al pago de los tributos que gravan su adquisición, transmisión o importación y responsabilidad del poseedor en el pago de los mismos, si el deudor principal (el sujeto pasivo del gravamen devengado con ocasión de tales hechos imponibles) no hace frente a la deuda y es declarado fallido [artículos 79, apartados 1 y 2, y 43.1.d) LGT]. La misma idea está en el vigente Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio (BOE de 2 de septiembre), cuyo artículo 67.1, al regular la afección de bienes como garantía de la deuda, se remite al procedimiento de declaración de la responsabilidad subsidiaria disciplinado en los artículos 174 y 176 LGT. Como ha quedado dicho, la afección de bienes al pago de la deuda tributaria en el impuesto sobre sucesiones y donaciones se regula en el artículo 9.1 RISD en los mismos términos que el artículo 79.2 LGT. 5. En interpretación del cuadro normativo sinópticamente expuesto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha afirmado que la afección de bienes al pago de determinados tributos se caracteriza por las siguientes notas: 1.ª) Se trata de un derecho real administrativo de garantía a favor de la Hacienda Pública, que comporta una carga real de índole fiscal sobre el bien o derecho que se transmite a un tercero, con efecto erga omnes, salvo las excepciones de los protegidos por la fe pública registral y los adquirentes de buena fe y con justo título [vid. sentencias, ya citadas, de 12 de julio de 1996 (apelación 6289/1991, FJ 6 º) y 14 de noviembre de 1996 (apelación 7494/1991, FJ 4.º)]. 2.ª) La garantía que configura es subsidiaria, integrando un supuesto de responsabilidad que sólo es exigible si falla el deudor principal y así es declarado por la Administración [vid. la sentencia de 13 de mayo de 2010 (casación 3251/2005, ya citada); también la de 9 de abril de 2003 (casación en interés de la ley 79/2002, FJ 3.ºc; ES:TS:2003:2499)]. 3.ª) La conjunción de ambas notas (garantía real y supuesto de responsabilidad tributaria subsidiaria) determina que el adquirente del bien afecto responde de la deuda tributaria con el mismo y sólo con él [vid. sentencia de 20 de noviembre de 2000 (casación 4570/1994, FJ 4.º; ES:TS:2000:8440) y la ya citada de 13 de mayo de 2010, FJ 4.º]» ... En definitiva, la garantía regulada en el artículo 45 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, no es una hipoteca legal tácita, sino una afección de las reguladas en el artículo 79 de la Ley General Tributaria, no previéndose la extensión de ninguna nota marginal de afección, por lo que su tramitación debe ajustarse a lo dispuesto en los artículos 174 de la Ley General Tributaria «declaración de responsabilidad» y 176 de la Ley General Tributaria «procedimiento para exigir la responsabilidad subsidiaria» ... En el escrito de interposición del recurso, se hace constar que se precisa la tramitación del oportuno procedimiento de derivación de la responsabilidad (artículos 67 del Reglamento General de Recaudación y 174 y 176 de la Ley General Tributaria), pero no consta ahora haberse producido tal derivación, con lo que no es posible consignar una garantía en la propiedad de persona distinta, contra la que no se ha dictado ningún acto administrativo derivando la responsabilidad del pago del tributo".
En cuanto a los efectos sobre el contrato de la existencia de afecciones fiscales que se traduzcan en la obligación de pago de impuesto, debe aplicarse la misma solución antes señalada. Supondrá un incumplimiento contractual el que el comprador se vea obligado a atender impuestos que corren a cargo del vendedor, aunque ese incumplimiento no necesariamente supondrá la posibilidad de instar la resolución del contrato. En este caso, es cierto que, por definición, la afección fiscal será pública, cuando se trate de un bien inscrito, además de ser, en cierto modo, una limitación legal del dominio. Ambas circunstancias hacen cuestionable el recurso al artículo 1483 del Código Civil, pero el régimen de dicho artículo no debe excluir la aplicación de las restantes reglas sobre ineficacia del contrato, entre ellas las acciones de cumplimiento o resolución, cuando se den sus presupuestos.
Debe tenerse en cuenta que la afección impone una afección sobre el bien y no una responsabilidad personal del comprador, por lo que, si se resuelve el contrato, el comprador no podrá verse afectado por dicha afección, y la existencia de la misma no limitará el deber del vendedor de restituirle en su totalidad el precio y ello incluso aunque el vendedor no sea el sujeto pasivo tributario (por proceder la afección de actos anterior al de su adquisición).
La constancia registral de los suelos contaminados.
Dentro de la función social de la propiedad rústica cabe destacar lo que algunos autores denominan función ecológica de la propiedad la cual ha sido también reconocida por el Tribunal Constitucional en base a la protección constitucional del derecho a un medio ambiente adecuado. En este punto es de destacar la colaboración que puede prestar la institución registral a través de la publicidad de la condición de suelo contaminado de la finca tal como prevé el art. 23.3 de
Conforme al artículo 28 de la Ley Hipotecaria:
Como explica la Resolución DGRN de 4 de septiembre de 2019, el fundamento de esa limitación está en "la inseguridad en el título sucesorio en cuanto pudieran aparecer parientes del causante que no habían sido tenidos en cuenta, o un testamento de fecha más reciente en el que se designe un heredero distinto. Es decir, protege a un eventual heredero real frente al aparente, en toda o parte de la sucesión".
Según la propia Resolución de 4 de septiembre de 2019, no está relacionada su práctica con la protección de los derechos legitimarios ni con la naturaleza de estos. Es, por otra parte, una norma de alcance registral, que resulta aplicable aunque la sucesión se rija materialmente por una ley extranjera (en el caso, la ley británica).
La limitación de efectos de la inmatriculación por título público: el artículo 207 de la Ley Hipotecaria.
En cuanto a los efectos de esta inmatriculación por título público, debe tenerse en cuenta el artículo 207 de la Ley Hipotecaria, según el cual: "los efectos protectores dispensados por el artículo 34 de esta Ley no se producirán hasta transcurridos dos años desde su fecha. Esta limitación se hará constar expresamente en el acta de inscripción, y en toda forma de publicidad registral durante la vigencia de dicha limitación".
Debe recordarse que la Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª de 31 de enero de 2001 anula parcialmente el número 4º del artículo 298 del Reglamento Hipotecario, conforme a uno de cuyos párrafos anulados: "Hasta que no conste registralmente la publicación de los edictos no se iniciará el cómputo del plazo de suspensión de los efectos de la inscripción a que se refiere el artículo 207 de la Ley". Aunque algún autor sostuvo que, aun tras la anulación de dicho párrafo del artículo 298.4 del Reglamento Hipotecario, seguía vigente la suspensión de efectos desde la constancia del edicto en el registro con base en el número 2 del artículo 298 del Reglamento Hipotecario, que la sigue mencionando ("La inscripción que se realice contendrá, además de las circunstancias generales, las esenciales del título del transmitente o del acta de notoriedad complementaria. Además expresará que el asiento se practica conforme al artículo 205 de la Ley, con la limitación del artículo 207 de la misma Ley, y quedando supeditada su eficacia a la constancia registral de la publicación del edicto regulado en el apartado 4 siguiente. Iguales extremos se harán constar en la nota de despacho al pie del título"), parece que tras la reforma de la Ley Hipotecaria de 2015 no existe base para esta tesis (si es que alguna había antes), pues expresamente se refiere el artículo 207 de la Ley Hipotecaria al cómputo del plazo de suspensión desde la fecha de la inscripción, sin ninguna matización (la previsión de que la falta de presentación del edicto en el registro en el plazo de tres meses desde la inscripción suponía la cancelación de oficio de esta ya desapareció con la reforma del Reglamento Hipotecario de 4 de septiembre de 1998).
Cabe citar la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de enero de 2010 rechaza que tenga la consideración de carga o gravamen la suspensión de efectos del artículo 207 de la Ley Hipotecaria, al efecto de considerar que no justifica el incumplimiento por el optante del plazo de la opción cuando se pactó que este se ejercitaría desde la inscripción de la finca en el registro de la propiedad libre de cargas.
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