El vendedor puede repercutir al comprador la parte proporcional del IBI del año de la venta. La Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2016

Monje cobrador de impuestos en el templo. Konstantin Makovsky, 1900.

Dedicaré esta entrada a un breve comentario de la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2016, por su gran interés práctico.

Esta sentencia aborda la distribución del pago del Impuesto de Bienes Inmuebles correspondiente al ejercicio en que se realiza la venta del inmueble. Esta es una cuestión que se plantea casi a diario en las notarías, y aunque las cantidades en discusión normalmente no son grandes, la experiencia me ha demostrado que el calificativo de "grande" aplicado a cantidades (y seguramente también a otras cosas) es puramente subjetivo, lo que puede conducir a discrepancias más o menos agrias, según los caracteres de las partes. Incluso, en ocasiones, la cifra sí será objetivamente de importancia, sobre todo si, como en el caso de la sentencia, se realiza la venta de una pluralidad de inmuebles. Además, cuando se trate de ventas por promotores, aunque individualmente las cantidades puedan no ser elevadas, el asunto debe analizarse desde la perspectiva global del conjunto de ventas que realiza el profesional.

La sentencia analizada comienza por recordar que el impuesto sobre bienes inmuebles, que es un tributo periódico que grava al propietario (o al usufructuario, superficiario o concesionario) de bienes inmuebles, se devenga el uno de enero de cada año. Transcribo su Fundamento de Derecho 3º, lo que servirá de exposición general de la normativa al respecto:

"Establece el Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales (LHL) de 5 de marzo de 2004 (BOE 9 de marzo de 2004): 

«Artículo 61. Hecho imponible y supuestos de no sujeción. »1. Constituye el hecho imponible del impuesto la titularidad de los siguientes derechos sobre los bienes inmuebles rústicos y urbanos y sobre los inmuebles de características especiales: »a) De una concesión administrativa sobre los propios inmuebles o sobre los servicios públicos a que se hallen afectos. »b) De un derecho real de superficie. »c) De un derecho real de usufructo. »d) Del derecho de propiedad. »

Artículo 63. Sujeto pasivo. »1. Son sujetos pasivos, a título de contribuyentes, las personas naturales y jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que ostenten la titularidad del derecho que, en cada caso, sea constitutivo del hecho imponible de este impuesto... »

2. Lo dispuesto en el apartado anterior será de aplicación sin perjuicio de la facultad del sujeto pasivo de repercutir la carga tributaria soportada conforme a las normas de derecho común. 

»Artículo 75. Devengo y período impositivo. »1. El impuesto se devengará el primer día del período impositivo. »2. El período impositivo coincide con el año natural". 

Ello se traduce que, aunque la venta se realice el dos de enero, y se comunique el cambio de titular catastral, el recibo del ejercicio en curso vendrá a nombre del vendedor. 

El que el recibo no esté todavía en período de pago voluntario en el momento de la venta, período de pago que suele situarse en los últimos meses del año, supondrá, además, que no pueda acreditarse su pago por el vendedor, debiendo recordarse, y advertirse expresamente en la escritura, la afección del bien transmitido al pago del mismo (artículo 64 TRLHL).

Dicho sea de paso, esta afección del artículo 64 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales ("En los supuestos de cambio, por cualquier causa, en la titularidad de los derechos que constituyen el hecho imponible de este impuesto, los bienes inmuebles objeto de dichos derechos quedarán afectos al pago de la totalidad de la cuota tributaria, en régimen de responsabilidad subsidiaria, en los términos previstos en la Ley General Tributaria ...", afección de la que el notario debe advertir expresamente al adquirente, además de solicitar información sobre posibles deudas pendientes) se extiende, como responsabilidad subsidiaria, esto es, previa la declaración de fallido del transmitente, a la totalidad de los recibos pendientes no prescritos para el transmitente, lo que alcanza como mínimo, y sin perjuicio de la posibilidad de que se haya interrumpido la prescripción para el transmitente, los cuatro últimos ejercicios, y no al del ejercicio presente y el último ejercicio, cubiertos por la hipoteca legal tácita del artículo 78 de la Ley General Tributaria ("En los tributos que graven periódicamente los bienes o derechos inscribibles en un registro público o sus productos directos, ciertos o presuntos, el Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales tendrán preferencia sobre cualquier otro acreedor o adquirente, aunque éstos hayan inscrito sus derechos, para el cobro de las deudas devengadas y no satisfechas correspondientes al año natural en que se exija el pago y al inmediato anterior").

En este sentido se pronunció la Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª de 9 de abril de 2003, dictada para fijar doctrina legal al respecto del alcance de esta afección por el IBI, y que establece como tal la siguiente: "el nuevo titular adquirente, como sucesor del anterior sujeto pasivo, lo ha de ser con todas sus consecuencias, tanto si le favorecen como si le perjudican, entendiendo, en consecuencia, que no han prescrito para el adquirente las deudas del IBI que tampoco habían prescrito para el sujeto pasivo, y que, asimismo, los actos interruptivos de la prescripción para con el sujeto pasivo pueden oponerse eficazmente contra el nuevo titular adquirente".

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo Sala 3ª de 24 de enero de 2004 sienta, también como doctrina jurisprudencial, que para la reclamación de la responsabilidad subsidiaria al titular actual del bien es suficiente la declaración de fallido del deudor originario, no siendo precisa, en caso de transmisiones sucesivas, las de los posibles titulares intermedios.

Y otra precisión que no está de más hacer es que, al margen de prácticas administrativas más o menos habituales, cada recibo justifica solo el pago de su ejercicio, por lo que la tenencia del recibo de un ejercicio posterior no acredita haber pagado los de los ejercicios anteriores, como, además, suelen indicar expresamente los propios recibos (aunque esta reserva no sería, en puridad, necesaria). Según dice el artículo 63.2 LGT: "El cobro de un débito de vencimiento posterior no extingue el derecho de la Administración tributaria a percibir los anteriores en descubierto". Esta norma prevalecería sobre la contenida en el artículo 1110 II  del Código Civil ("El recibo del último plazo de un débito, cuando el acreedor tampoco hiciere reservas, extinguirá la obligación en cuanto a los plazos anteriores"). En este sentido, la Sentencia del TSJ de Galicia de 9 de febrero de 2001 declara:

"El apartado 4, del meritado precepto dispone igualmente que "el cobro de un débito de vencimiento posterior no extingue el derecho de la Hacienda Pública a percibir los anteriores en descubierto". Si comparamos este apartado 4 del art. 62 de la LGT con el párrafo segundo del art. 1110 del Código Civil (el recibo del último plazo de un débito, cuando el acreedor tampoco hiciere reservas, extinguirá la obligación en cuanto a plazos anteriores) se advierte que la Administración no solo está dispensada de expresar tal reserva, sino que también que con el citado precepto tributario se evita que el pago realizado en un periodo pueda servir de prueba de los pagos de períodos anteriores, propósito que en el supuesto de autos es fácil de intuir".

Volviendo al tema que aborda la sentencia que analizamos, en general, el que las normas fiscales impongan un sujeto pasivo no excluye que las partes puedan acordar, como pacto de eficacia interna entre ellas civilmente eficaz, a cargo de quien quedará el pago efectivo del mismo, aunque dicho pacto no produzca la alteración del sujeto pasivo ni vincule a la administración tributaria. 

Pero sucede con cierta frecuencia que, por imprevisión o desconocimiento, en el momento de la formalización de los contratos privados nada se haya pactado al respecto, y que la cuestión se vuelva polémica en el mismo instante de formalizar la venta en escritura pública.

Lo que resuelve esta sentencia tiene que ver precisamente con los casos en que nada se haya pactado sobre el pago o distribución del referido impuesto.

Entrando ya en su argumentación, el Tribunal Supremo, después de dejar sentado que el sujeto pasivo del impuesto es quien sea propietario en el momento de su devengo, esto es al uno de enero del año correspondiente, y admitir la posibilidad del pacto entre las partes, afirma que en defecto de pacto, el vendedor podrá repercutir al comprador la parte proporcional del recibo del ejercicio en que se realiza la venta, teniendo en cuenta el plazo de tiempo que en el referido año cada parte vendedora o compradora sean propietarios, lo que sitúa el día para fijar los respectivos períodos en el momento del otorgamiento de la escritura pública que transmite la propiedad (como norma general, aunque si la transmisión de la propiedad fue anterior a la escritura mediante título -compra en documento privado- y traditio -entrega material- parece que debe contarse desde entonces).

Dice la sentencia:

"Esta Sala entiende que: 

1.- El tenor de la normativa fiscal referida es claro en cuanto al sujeto pasivo del impuesto y esto nadie lo discute, por lo que el abono del mismo corresponde en este caso a los demandantes, que fueron también vendedores y titulares a 1 de enero de 2009 (año de la venta). 

2.- No se pactó expresamente la repercusión del impuesto. 

3.- La venta se efectuó libre de cargas y gravámenes. 

4.- Cuando el art. 63.2 LHL establece que «Lo dispuesto en el apartado anterior será de aplicación sin perjuicio de la facultad del sujeto pasivo de repercutir la carga tributaria soportada conforme a las normas de derecho común», debe entenderse que el sujeto pasivo del impuesto, en este caso la vendedora, puede repercutirlo, sin necesidad de pacto. El tenor del art. 63.2 LHL advierte de la posibilidad de repercusión, sin sujetarlo a pacto que lo permita, limitándose el precepto a establecer que el reparto del importe del impuesto se hará conforme a las normas de derecho común, que no son otras, en este caso, que las de la compraventa ( art. 1445 y siguientes del C. Civil ), en virtud de las cuales la compradora debe considerarse propietaria desde el momento de la entrega el 16 de marzo de 2009 ( art. 609 del C. Civil ). 

Sin perjuicio de ello, las partes podrán pactar la imposibilidad de la repercusión".

En consecuencia, según la doctrina jurisprudencial expuesta, a falta de pacto a favor o en contra de la repercusión, el vendedor podrá repercutir al comprador la parte proporcional del recibo correspondiente al ejercicio en que se realice la venta, determinada según el período de tiempo que en dicho ejercicio la compradora resulte propietaria del inmueble, a fijar desde su entrega (más bien traditio), que normalmente, aunque no necesariamente, coincide con el otorgamiento de la escritura pública. 

La sentencia se refiere expresamente al caso de que las partes pacten en contra de la repercusión.

También cabría, entiendo, el pacto por el cual el comprador asume el pago de la totalidad del impuesto del  ejercicio (o incluso de ejercicios anteriores no prescritos) siendo la cuestión dudosa si ello debe entenderse como precio de la transmisión (lo que puede tener consecuencias fiscales).

La sentencia analizada se dictó en el caso de una compraventa entre dos sociedades, aunque enuncia su doctrina de modo general. Ello lleva a la duda de si la misma solución sería aplicable a la venta entre un profesional y un consumidor.

Entre la lista de cláusulas abusivas consideradas como "negras", por su tenor prohibitivo literal, se encuentra la siguiente, aplicable a la venta de viviendas (artículo 89.3 Texto Refundido Ley de Consumidores y Usuarios):

"3. La imposición al consumidor de los gastos de documentación y tramitación que por ley corresponda al empresario. En particular, en la compraventa de viviendas:

...

c) La estipulación que imponga al consumidor el pago de tributos en los que el sujeto pasivo es el empresario".

Dejando ahora al margen la cuestión no menor de que ninguna cláusula contractual, ni siquiera la incluida en la lista de cláusulas negras, es abusiva si ha sido negociada individualmente, lo cierto es que la referida norma hace surgir la duda sobre si la doctrina de la sentencia del Tribunal Supremo que analizamos es aplicable a la contratación con consumidores, al menos en la venta de viviendas, pues podría sostenerse la aplicación preferente de la regla de protección del consumidor, conforme a la cual, siendo el sujeto pasivo del Impuesto de Bienes Inmuebles el empresario, no cabe imponer, por abusivo, el pago del tributo al consumidor. Y esto es lo que sucede, precisamente, en nuestro caso, en que el sujeto pasivo es el que sea propietario en el momento del devengo, según lo dicho.

Sin embargo, debe apreciarse que la doctrina jurisprudencial analizada en la entrada no contempla esta posibilidad de repercusión al comprador como consecuencia de un pacto, sino de la aplicación de una norma legal (el artículo 63.2 LHL, la cual establece que «Lo dispuesto en el apartado anterior será de aplicación sin perjuicio de la facultad del sujeto pasivo de repercutir la carga tributaria soportada conforme a las normas de derecho común»), y por ello, a mi entender, es dudoso que dicha repercusión, en cuanto se ajuste al criterio de proporcionalidad indicado, pueda ser considerada abusiva. 

El propio artículo 89.3 TRLDCU comienza por decir, sentando un criterio general, que los pactos prohibidos son los que tengan por objeto la "imposición al consumidor de los gastos de documentación y tramitación que por ley corresponda al empresario". En el caso, y según la doctrina jurisprudencial fijada, sería la ley, precisamente, la que impondría la distribución proporcional

Lo que sí no cabría, al menos en el caso de venta de viviendas, es la imposición al consumidor del pago de todo el impuesto del ejercicio, o de ejercicios anteriores.

Pero dicho esto, tenemos abundantes ejemplos de sentencias del Tribunal Supremo que consideran abusivas cláusulas contractuales, aunque se ajusten literalmente a lo dispuesto a una ley, Piénsese, por ejemplo, en la norma del Reglamento Hipotecario que permitía al deudor renunciar a la notificación de la cesión del crédito, o más reciente y notoriamente, la que ha venido a considerar abusivos los intereses de demora de los préstamos hipotecarios que excedan en dos puntos el ordinario, a pesar de respetarse los límites legales expresamente establecidos en la reforma del artículo 114 de la Ley Hipotecaria realizada por la Ley 1/2013, lo que demuestra una fuerza expansiva de la legislación de cláusulas abusivas sobre otras normas que hace la cuestión planteada, como mínimo, dudosa.